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CONSOLIDAMENTO INTEGRALE (IFR S3)

detto anche consolidamento line by line, la partecipazione viene eliminata e viene sostituita dalle attività e dalle passività, dai ricavi e dai costi della controllata. Se il controllo viene acquisito durante l’esercizio, i flussi finanziari ed economici da inserire nel bilancio consolidato sono quelli manifestatisi a partire dalla data di acquisizione del controllo, mentre quelli precedenti contribuiscono alla formazione rispettivamente delle disponibilità liquide e mezzi equivalenti e del patrimonio netto della controllata all’atto dell’aggregazione. Lo IAS27 prevede l’integrale eliminazione delle operazioni, dei saldi, costi e ricavi infragruppo, dei dividendi nonché degli utili e delle perdite frutto di operazioni infragruppo ricompresi nel valore contabile di attività quali immobilizzazioni e rimanenze. Anche le perdite infragruppo devono, a norma dello IAS27, devono essere eliminate, ma se sono effetto di una reale riduzione di valore, allora vanno rappresentate nel bilancio consolidato: difatti l’eliminazione della perdita interna comporterebbe l’aumento dei valori delle attività consolidate, attività che poi andrebbe comunque svalutate in quanto tale aumento non deve mai superare il valore netto di realizzo o il valore d’uso.
- Vendita infragruppo a prezzi superiori al costo per beni non rivenduti a terzi: nel corso dell’esercizio è avvenuto uno scambio di beni tra le società del gruppo, regolato a un prezzo superiore al costo sostenuto per la produzione degli stessi, e a fine esercizio una parte di tali beni è ancora presente fra le scorte di magazzino della società acquirente. Occorre quindi eliminare l’utile interno in capo alla società che ha effettuato la vendita e ridurre il valore del magazzino della società che ha acquistato i beni, riportando il valore del magazzino al costo. Si deve eliminare il costo e il ricavo. Inoltre si procederà all’iscrizione delle imposte anticipate, in quanto le imposte stanziate sull’utile interno sono relative all’esercizio in cui l’utile sarà realizzato nei confronti di terzi;
- Trasferimenti di attività costruite internamente: i ricavi di vendita originariamente iscritti nel conto economico della società cedente devono essere riclassificati nella voce Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; se il trasferimento è avvenuto ad un prezzo superiore al costo di produzione del bene, nella voce suddetta deve essere riclassificato solo l’importo pari al costo di produzione; la differenza rappresenta un utile interno che dovrà essere eliminato dal consolidato. Inoltre si procederà all’iscrizione delle imposte anticipate, in quanto le imposte stanziate sull’utile interno sono relative all’esercizio in cui l’utile sarà realizzato nei confronti di terzi. Sarà inoltre necessario ridurre l’ammortamento del bene, e mano a mano che si procederà con l’ammortamento del bene, le attività per imposte anticipate verranno trasferite al conto economico;
- Trasferimenti di attività precedentemente utilizzate dalla società cedente: occorrerà eliminare l’utile interno, modificando anche, nel consolidato, il costo storico e il fondo ammortamento del bene oggetto del trasferimento.
A) trasferimenti motivati da ragioni economiche legate all’utilizzo del bene: con le rettifiche si andrà a eliminare l’utile interno realizzato dal cedente, riducendo contestualmente il valore del bene in stato patrimoniale; eliminare l’ammortamento effettuato dall’acquirente sull’utile interno (plusvalenza), rettificando conseguentemente il fondo ammortamento del bene stesso. Si iscriveranno poi le imposte anticipate sull’utile interno, attività per imposte anticipate che verranno via via trasferite al conto economico procedendo con l’ammortamento.
B) trasferimenti motivati da altre ragioni: la rettifica da operare non riguarda più solo l’eliminazione dell’utile interno, ma anche il ripristino del costo storico e del fondo ammortamento, in quanto a livello di gruppo non è avvenuta alcuna operazione. Quindi si elimina l’utile interno, riducendo anche il valore del bene in stato patrimoniale, si elimina l’ammortamento effettuato dall’acquirente, si ripristina l’ammortamento che il venditore avrebbe operato in assenza della vendita, e il costo storico e fondo ammortamento che il bene avrebbe avuto in assenza di vendita;
- dividendi: i dividendi che la controllata distribuisce alla controllante non rappresentano a consolidato ne un reddito per la società che li riceve ne una riduzione di p.n. per la società che li eroga; infatti questi hanno già interessato il conto economico consolidato nell’esercizio in cui si sono formati. Nell’esercizio di erogazione rappresentano un semplice trasferimento di denaro da una società all’altra all’interno del consolidato. Occorrerà eliminare il ricavo dal conto economico della capogruppo, ed eliminare la corrispondente riduzione di p.n. rilevata dalla società controllata al momento della corresponsione del dividendo. Per fare ciò, nel consolidato viene creata una riserva da consolidamento per dividendi distribuiti;
- utile d’esercizio non distribuito:se il risultato dell’esercizio o degli esercizi precedenti non è stato distribuito, il p.n. della controllata risulta incrementato: la parte relativa al gruppo costituisce riserva da consolidamento all’interno del p.n. di gruppo, e la parte dei terzi aumenta la voce capitale e riserve di terzi all’interno del p.n. dei soci di minoranza;
- perdita d’esercizio: la perdita d’esercizio influenza il conto economico consolidato nell’esercizio della sua formazione; negli esercizi successivi la perdita può essere coperta dalla controllata in diversi modi: A) utilizzo di riserve preesistenti/abbattimento del capitale: nel bilancio separato della controllata si avrà una riduzione delle riserve o del capitale, riduzione che deve essere imputata proquota al p.n. di gruppo e al p.n. di terzi; B) ripianamento da parte dei soci attraverso versamenti: la parte attribuibile ai soci di maggioranza aumenta il costo della partecipazione e viene pertanto annulata nel consolidamento integrale, mentre la parte attribuibile ai soci di minoranza viene considerata nell’ambito del p.n. di terzi.
- Gestione dei disallineamenti iniziali: la redazione dei bilanci consolidati successivi all’acquisizione del controllo deve tenere conto dei valori iniziali determinati all’atto dell’acquisizione. L’ammortamento/svalutazioni dell’anno incidono direttamente sul conto economico, mentre gli ammortamenti/svalutazioni degli anni precedenti riducono il valore delle attività, ma non devono incidere sul conto economico. L’ammontare cumulato di ammortamenti e svalutazioni operati negli anni precedenti sulle differenze tra fair value iniziali e valori contabili iniziali deve ridurre il patrimonio netto consolidato, mediante apposizione di una riserva da consolidamento negativa. Contestualmente bisogna procedere alla riduzione della fiscalità differita rilevata all’atto di acquisizione del controllo.
di Andrea Balla
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