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Il meccanismo delle variazioni in aumento e in diminuzione

Procedimento per trovare il reddito d’impresa:
- quantificare l’utile o la perdita sulla base del sistema contabile applicabile
- valutare i singoli fatti, nonché le valutazioni di fine esercizio, nella normativa tributaria al fine di verificare eventuali differenze di valutazione con il punto precedente (per principi IAS bisogna verificare quale sia la regolamentazione valida).
- nel caso in cui non vi sia coincidenza tra i due ordini di valori, in sede di compilazione dei redditi bisogna rettificare il risultato civilistico come segue:
- variazioni in aumento se i componenti di reddito valutati con le norme tributarie fanno emergere un maggior reddito
- variazioni in diminuzione se i componenti di reddito valutati con le norme tributarie fanno emergere un minor ricavo.
Variazioni in aumento: sono originate dalle norme che obbligano ad includere tra i componenti positivi di reddito proventi in tutto o in parte non imputati al CE sulla base dei principi contabili (es. art85 c2), oppure le norme che obbligano ad escludere componenti negativi di reddito, perché in tutto o in parte indeducibili (es. art101 c1) o perché deducibili in periodi d’imposta successivi (es. art96 c1)
Variazioni in diminuzione: sono originate da norme tributarie che consentono di includere tra i componenti negativi oneri non imputati al CE secondo codice civile, oppure le norme che consentono di escludere dai componenti positivi di reddito proventi imputati al CE secondo i principi contabili (es. art86 c4)
Le variazioni possono anche esser classificate in base alla loro attitudine ad incidere sull’imponibile degli esercizi successivi:
Variazioni temporanee: derivano dalla differente tempistica di rilevazione tra disciplina fiscale e civilistica: una li anticipa mentre l’altra li differisce con un  effetto sul reddito legato al segno dell’operazione anticipata o posticipata. Alla variazione di un segno in un esercizio ne consegue una di segno opposto in un futuro esercizio.
Variazioni permanenti: derivano da scelte diverse in ambito fiscale e civile nella identificazione dei componenti di reddito: uno li riconosce l’altro no con un effetto sul reddito di ampliamento o di restrizione a seconda del segno dell’elemento coinvolto.
Se le regole contabili e fiscali sono difformi ci si deve comportare in modo da rispettarle entrambe utilizzando la norma civile per la redazione del bilancio e la norma fiscale per la dichiarazione dei redditi.
Norma contabile: fornisce parametro di legittimità per il bilancio.
Norma fiscale: fornisce legittimità per la dichiarazione dei redditi.
Se invece una situazione non è prevista nelle norme fiscali si deve prendere in considerazione la relativa valutazione contabile anche in sede tributaria.
Le variazioni appena descritte hanno ripercussioni a livello patrimoniale. Di questo fenomeno ne sono espressione:
- riserve in sospensione d’imposta: sono accese in forza di particolari disposizioni tributarie al fine di usufruire della possibilità di rimandare il concorso alla formazione del reddito d’impresa di determinati componenti positivi o di anticipare il concorso alla formazione del reddito d’imposta di determinati componenti negativi (sono entrambe variazioni in diminuzione). Sono incrementi di ricchezza  venuti ad esistenza secondo le regole che governano la misurazione del reddito d’impresa, ma sottratti a tale processo sino al verificarsi di quegli accadimenti che le disposizioni suddette indicano come estintivi del regime di sospensione (no per quelle previste da art 109 c4 lett.b). Accadimenti estintivi: 1 distribuzione ai soci delle riserve; 2 qualunque uso al di fuori della copertura delle perdite; 3 qualsiasi forma di impiego; 4 incidono anche eventi che riguardano gli elementi dell’attivo in relazione ai quali le medesime sono sorte (es. riserva da conferimento agevolato); 5 affrancamento mediante assolvimento di un prelievo di tipo sostitutivo.
Se una certa riserva si contrappone a valori fiscalmente riconosciuti, tale riserva in sospensione è l’unico strumento a disposizione del legislatore per mantenere la possibilità di operare un prelievo. Se invece si contrappone a valori che non sono fiscalmente riconosciuti non è obbligatorio costituire il vincolo poiché il prelievo su tali valori resta comunque legato alle vicende dell’attività che presentano il disallineamento. Se però si opta per il vincolo, al fine di evitare la doppia tassazione, si deve stabilire un collegamento tra vicende della riserva e vicende delle attività.
- I fondi tassati sono una situazione opposta: derivano da rettifiche di valore fiscalmente non riconosciute e da accantonamenti non riconosciuti. Sono decrementi di ricchezza rilevati contabilmente ma esclusi dalla formazione del reddito sino a quando non si verifica la condizione di deducibilità richiesta nella normativa tributaria. Compaiono al passivo dello SP se si tratta di fondi rischi ed oneri oppure nell’attivo se sono fondi rettificativi dell’attivo.
di Andrea Balla
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