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Il sostituto d'imposta e l'adempimento dell'obbligazione della prestazione impositiva

Orbene, quando si sia chiarito una volta per tutte che soggetto passivo d’imposta è e resta il sostituito, viene meno ogni ostacolo a cogliere i punti di contatto fra la sostituzione tributaria e la delegazione in quanto entrambi gli istituti si pongono sul terreno dell’adempimento dell’obbligazione e non della sua imputazione soggettiva.
Con le seguenti differenze: nel caso della sostituzione, l’incarico del sostituto di adempiere l’obbligazione del sostituito non è il frutto di un accordo negoziale fra tali soggetti in chiave di mandato, bensì è imposto dalla legge; così come sempre dalla legge discende l’obbligazione autonoma di cui viene ad essere titolare il sostituto nei confronti della finanza; infine, alla concreta effettuazione di tale ritenuta consegue, di nuovo ad opera della legge, la liberazione del debitore originario, ossia del sostituito, indipendentemente dal fatto che il sostituto provveda o meno ad adempiere la propria obbligazione mediante versamento della somma corrispondente.
Tirando le fila del discorso, si può allora affermare il sostituto altri non è che un incaricato ope legis dell’adempimento parziale o totale (a seconda che la ritenuta sia a titolo di acconto o di imposta) della prestazione impositiva che fa carico al sostituito per conto di quest’ultimo.
Ciò non toglie che il sostituto sia titolare in proprio di un’obbligazione nei confronti  dell’amministrazione finanziaria, la quale si presenta con carattere di autonomia rispetto a quella di imposta, pur avendone lo stesso oggetto.
Tale autonomia, peraltro, non può distruggere l’intimo nesso funzionale e strumentale che lega le due obbligazioni e che si atteggia secondo lo schema del vincolo di pregiudizialità/dipendenza.
Consegue allora che qualora la ritenuta non venga eseguita ha difetto la condizione cui risulta collegato l’effetto liberatorio del sostituito; talché, di fronte all’amministrazione finanziaria, si trovano ad essere obbligati tanto l’uno che l’altro soggetto.
In tal caso, non possono sussistere dubbi sul fatto che l’amministrazione non può pretendere l’adempimento di entrambe le obbligazioni; soluzione, questa, che trova puntuale riscontro in seno alla delegazione di pagamento e che ha oggi, per quanto qui interessa, l’avallo della giurisprudenza.
È dato coerentemente propugnare, quindi, l’inesattezza della definizione legislativa contenuta nell’art. 64 d.p.r. 600/73, soprattutto nella parte in cui essa pretende di imputare soggettivamente l’obbligazione di imposta al sostituto, anziché al sostituito, ed in luogo di quest’ultimo; nonché laddove trascura di evidenziare che lo strumento costante per mantenere integro l’equilibrio economico fra sostituto e sostituito è rappresentato dalla ritenuta operabile in via preventiva (per il cui tramite si realizza il cosiddetto rapporto di provvista), e non da una facoltà di rivalsa concepita in termini generici e quindi senza garanzia di buon esito.

di Stefano Civitelli
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