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L’analogia in materia tributaria

Ai sensi dell’articolo 122 prelegge c.c. se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe (analogia legis); se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato (analogia iuris).
Non va però sottaciuto che l’analogia, nel mentre ha visto contrarsi la sua area di possibile applicazione nel campo del diritto sostanziale, al quale mostra di avere essenzialmente riguardo il citato articolo 12 prelegge c.c., ha trovato invece terreno fertile di espansione nel diverso settore delle norme processuali.
I problemi attinenti alla possibilità che l’analogia operi in materia tributaria riguardano da un lato le norme impositive e, dall’altro, le norme agevolative.
È infatti incontroverso che l’analogia possa trovare applicazione per le norme tributarie procedurali o processuali, e resti viceversa esclusa in tema di norme tributarie penali o di natura eccezionale.
Per quel che concerne in primo luogo le norme impositive, dottrina e giurisprudenza sono orientati in senso negativo, sulla scorta peraltro di argomentazioni non univoche.
In specie, secondo alcuni il ricorso all’analogia sarebbe precluso dall’esistenza della riserva di legge di cui all’articolo 23 cost.; secondo altri, l’ostacolo discenderebbe dalla circostanza che le suddette norme sarebbero il più delle volte a fattispecie esclusiva (in quanto, ad avviso di autorevole dottrina, l’estensione per analogia si renderebbe possibile soltanto rispetto alle norme che possono ricondursi ad un principio, mentre tali non sarebbero per l’appunto le norme a fattispecie esclusiva, le quali riflettono situazioni di fatto ben determinate).
Orbene, fuori dei casi espressamente disciplinati dalla norma, una volta ricostruitane la portata alla stregua degli ordinari canoni interpretativi, interviene ed opera il principio di intangibilità della sfera personale e patrimoniale dell’individuo, lasciando sopravvivere il correlato diritto soggettivo fondamentale; con la conseguenza che il ricorso all’analogia non tanto può dirsi vietato quanto resta precluso in radice, per difetto del suo presupposto essenziale costituito dalla presenza di un vuoto normativo.
La stessa conclusione deve a parer nostro essere accolta con riferimento alla possibilità di estendere in via di integrazione analogica le norme recanti agevolazioni fiscali.
L’opinione tradizionale è nel senso negativo sul presupposto della natura eccezionale di siffatte norme.
Resta peraltro il dato che le fattispecie non considerate dalla norma agevolativa non risultano affatto prive di disciplina, esse ricadendo sotto l’egida della norma generale derogata dalla prima; onde, e di nuovo, viene a mancare l’indefettibile presupposto dell’analogia.

di Stefano Civitelli
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