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La determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali

Secondo l'articolo 83 il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni relative al calcolo di tale reddito.
L'articolo 83 instaura un rapporto di dipendenza o qualsivoglia definire derivazione. Non si tratta però di una dipendenza assoluta, in quanto il reddito d'impresa da indicare nella dichiarazione non collima perfettamente con l'utile emergente dal bilancio d'esercizio, bensì è una dipendenza parziale. La ragione del rinvio dal codice civile alle norme tributarie risiede nella ratio che il legislatore ha assegnato al bilancio: il bilancio infatti ha il compito di rappresentare con evidenza e verità, articolo 2217 c.2 del codice civile, in modo veritiero e corretto, articolo 2423 c.2 codice civile, tanto la situazione patrimoniale quanto gli utili conseguiti o le perdite sofferte dall'impresa individuale o collettiva; detto risultato costituisce insieme all'ordinamento giuridico il dato che più fedelmente dovrebbe rispecchiare l'incremento di ricchezza provocata dall'esercizio di un'attività imprenditoriale, e quindi indicare la capacità contributiva attribuibile.
Nella legge delega per la riforma tributaria del 1971-1973 si disponeva che la determinazione del reddito d'impresa avvenisse secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica tenuto conto delle esigenze di efficienza, rafforzamento e razionalizzazione dell'apparato produttivo. Con queste premesse alla legge delega si voleva avere una tassazione rispettosa del fondamentale principio di capacità contributiva.
Tra i primi interessi dobbiamo annoverare quello della certezza del rapporto tributario che ha una duplice utilità: da una parte il contribuente ha interesse a non restare esposto agli accertamenti, dall'altro vi è l'interesse della collettività all'agevole e sollecita riscossione dei tributi. Va qui detto che alcune valutazioni sono soggettive e meno analitiche di altre come ad esempio gli ammortamenti, gli accantonamenti, le rimanenze. Tuttavia questa soggettività è affidata al redattore del bilancio che deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e il risultato economico della società, utilizzando la logica del buon amministratore. La legge riconosce agli amministratori, i redattori del bilancio, il potere di individuare sulla base delle conoscenze tecniche di cui deve disporre ogni buon amministratore, quel valore che meglio consente di fornire, attraverso il bilancio, un’immagine veritiera e corretta della situazione patrimoniale e del risultato economico della gestione. Possiamo quindi affermare che al cospetto di norme tributarie del tipo considerato, l'osservanza dei criteri civilistico economici in sede di determinazione dell'importo delle voci esposte nel bilancio d'esercizio, diventa sul piano tributario del tutto priva di significato contando su di esso unicamente il rispetto dei parametri stabiliti dalle norme tributarie. Usando le parole del libro, nella statuizione di queste norme sono insiti:
-l'accettazione dell'eventualità di una divergenza tra valori identificati mediante criteri civilistici e quelli individuati alla stregua dei criteri fiscali;
-il riconoscimento che il concorso alla formazione del reddito d'impresa dipende dall'osservanza dei secondi e non dei primi.
Accanto al citato interesse della certezza del rapporto tributario troviamo altre esigenze di matrice fiscale. Tali interessi sono volti a contrastare i comportamenti elusivi o evasivi; per tutelare ed evitare che tali comportamenti del tessuto normativo, sono state inserite norme che vietano in tutto o in parte la deduzione di taluni componenti negativi di reddito, o di norme che prescrivono la riconduzione a valore normale di taluni componenti, positivi e negativi, di reddito. Altro interesse collegato al precedente è quello di evitare le doppie imposizioni. A questa matrice squisitamente tributaria si affiancano istanze di origine extra fiscale, che sfociano nell'introduzione di norme qualificabili come agevolative o disincentivanti. Le prime operano in ambito solamente tributario, e quindi a disciplinare unicamente l'attività di determinazione del reddito d'impresa da esporre in dichiarazione, le seconde anche in ambito extra tributario e cioè è possibile che al fine di assolvere la funzione loro segnata, subordinano l'applicazione del trattamento fiscale al compimento di un atto non riconducibile alla suddetta attività di determinazione del reddito d'impresa. Questo atto può consistere tanto in un comportamento che si inserisce nell'attività di predisposizione del bilancio d'esercizio, quanto in un altro comportamento. Nel primo caso si configura quel particolare fenomeno denominato dipendenza rovesciata - in quanto si verifica un ribaltamento dell'ordinario rapporto di dipendenza del reddito d'impresa dal risultato del conto economico - e che è l'effetto di norme tributarie che legittimano il soggetto a tenere nella redazione del bilancio una condotta non prevista dalle norme civilistiche.
di Andrea Balla
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