La valutazione dei crediti tra normativa civilistica e fiscale

Il procedimento di deduzione della perdita su crediti.
Quando la sussistenza dei requisiti della certezza e della precisione della perdita su un credito, richiesti dal Legislatore fiscale, è verificata e provata dal creditore, lo stesso può allora procedere alla deduzione fiscale di tale componente negativo dal reddito imponibile tramite opportuna variazione in diminuzione. Ci sono però vari fattori ed ipotesi da considerare. Come ormai noto, i criteri civilistici, sia per la svalutazione sia per la determinazione della perdita sui crediti, differiscono da quelli fiscali, specialmente in relazione agli importi ammessi in deduzione (oltre che alla sussistenza degli elementi certi e precisi o delle situazioni che contengono tali elementi per presunzione di legge). Il problema della determinazione della perdita da portare in deduzione fiscale si pone allora su un periodo che va al di là del singolo esercizio in cui viene contabilizzata la perdita, poiché l’importo ammesso in deduzione dipende dalle svalutazioni operate in esercizi precedenti e, quindi, anche dalla consistenza del fondo stanziato. Le perdite, infatti, vanno prioritariamente imputate al fondo dedotto (quindi il fondo fiscale e non civilistico) e solo l’eventuale eccedenza può essere portata in deduzione.
Partendo, dunque, dall’esercizio in cui si assume il rischio di una perdita su crediti presunta, l’art. 106, comma 1, del Tuir detta due disposizioni importanti ai fini del calcolo della svalutazione fiscale dei crediti: innanzitutto stabilisce quali crediti rientrano nel cd. “plafond” rilevante per la svalutazione, vale a dire quali sono i crediti da considerare per il calcolo della quota massima di accantonamenti deducibile nell’esercizio.
A tal proposito, è da ritenere che ai sensi del suddetto articolo concorrono alla formazione del “plafond” solo i crediti commerciali iscritti in bilancio non coperti da garanzie assicurative, prendendo come riferimento il valore nominale o quello del corrispettivo di acquisto. In pratica il Legislatore fiscale, così facendo, ha precluso la possibilità di dedurre le perdite derivanti da crediti di natura finanziaria o diversa. In secondo luogo viene fissato il limite percentuale dello 0,5% da applicare ai suddetti crediti per il calcolo della quota massima da portare in deduzione per gli accantonamenti. Oltre a ciò, la consistenza massima del fondo stanziato non deve superare il 5% del valore nominale degli stessi crediti. Le eventuali eccedenze, infatti, degli accantonamenti e
della consistenza del fondo operate in ambito civilistico rispetto ai limiti consentiti dal Fisco dovranno essere ripresi a tassazione mediante una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi pari, appunto,
all’importo eccedente. Esemplificando, si ipotizzi la situazione in cui – per semplificazione – risultano dal bilancio a fine esercizio crediti commerciali il cui valore nominale è di 120.000 euro, di cui 20.000 euro sono coperti da garanzie assicurative. Dal “plafond” bisognerà eliminare i crediti coperti da garanzie assicurative, e di conseguenza la svalutazione ammessa ai fini fiscali non può eccedere lo 0,5% di 100.000, cioè 500 euro. Si ipotizzi
che nell’esercizio “x” gli amministratori della società, in sede di redazione del bilancio, svalutino interamente un credito di 1.000 euro poiché stimano una perdita presunta per inesigibilità del debitore che versa in difficoltà economiche. Ai fini fiscali, però, in sede di dichiarazione dei redditi dovrà essere apportata una variazione in aumento pari a 500 euro, cioè l’eccedenza di quanto imputato a conto economico tramite svalutazione rispetto a quanto concede il Fisco (1.000 – 500). Si creano così due fondi differenti: il fondo svalutazione crediti civilistico è di 1.000 euro (cioè pari agli accantonamenti effettuati in ambito civilistico) mentre quello fiscale è di 500 euro, cioè pari agli accantonamenti possibili sotto il profilo fiscale. Detto fondo non eccede il massimo consentito dal Fisco (5% dei crediti iscritti in bilancio) per cui non si operano ulteriori variazioni in aumento. Si supponga che
nell’esercizio “x+1” quel credito già svalutato diventi sicuramente inesigibile ai sensi del comma 5 dell’art. 101 del Tuir poiché interviene la dichiarazione di fallimento del debitore e che, in applicazione dell’OIC 15, si proceda allo stralcio dal bilancio di un ulteriore credito di 2.000 euro. Tale perdita è ovviamente deducibile ai sensi dello stesso articolo.