L'utilizzabilità della prova nel processo tributario

Dimostrare l’infedeltà delle scritture attraverso prove dirette o presunzioni gravi, precise e concordanti è spesso molto difficile nei confronti di numerose piccole imprese i cui ricavi dichiarati sono scarsamente congrui rispetto alle caratteristiche esteriori dell’attività ed in relazione alle quali la contabilità semplificata difficilmente consente di scoprire le incongruenze da cui l’ufficio possa desumere la loro inaffidabilità complessiva.
Così il legislatore ha ritenuto di prevedere, nei confronti dei contribuenti con “volume d’affari” inferiori a determinati tetti, metodi particolari di determinazione del reddito, su base induttiva (si è partiti dai “coefficienti presuntivi”, passando per la minimum tax” e i parametri”, per approdare agli “studi di settore”).
La prima norma ad occuparsi in modo specifico dell’accertamento delle imprese minori in regime di contabilità semplificata è stata la L. 17 febbraio 1985 n. 17, che consentiva agli uffici di determinare il reddito argomentando anche sulle caratteristiche esteriori della azienda sulla base di coefficienti di congruità e presuntivi di reddito, e successivamente introducendo, con riferimento agli imprenditori e agli esercenti arti e professioni con un limitato volume d’affari, i coefficienti presuntivi di ricavi e compensi.
L’art 12 del D.L. 69/1989 (convertito con la L. 154/1989) già consentiva agli uffici di basare sui coefficienti presuntivi la rideterminazione induttiva dell’ammontare dei ricavi o delle operazioni imponibili ai fini IVA, spostando l’onere della prova contraria sul contribuente che avesse dichiarato importi inferiori.
Dal punto di vista procedimentale, l’accertamento in base ai coefficienti doveva essere preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente, in modo da consentirgli di spiegare le ragioni per le quali il reddito dichiarato si discostava da quello risultante dall’applicazione dei coefficienti.
La L. n. 413/1991 ha soppresso i coefficienti di congruità e ha ridenominato coefficienti presuntivi di compensi e ricavi i coefficienti presuntivi di reddito basandoli su una serie di parametri extracontabili relativi all’attività esercitata.
Questi sistemi basati su coefficienti presuntivi sono stati aspramente criticati, arrivando addirittura a prospettare che essi potessero dar luogo ad una sostituzione dell’ordinario presupposto d’imposta con un presupposto diverso, approssimativamente coincidente con il reddito consumato; inoltre, l’utilizzazione di tali metodi è stata censurata in quanto essi non avrebbero consentito al contribuente di opporsi validamente all’accertamento sul piano probatorio.
A nostro avviso, tali osservazioni non sono in tutto condivisibili: la prima, perché riteniamo che i coefficienti presuntivi fossero non un meccanismo per operare la sostituzione del reddito normale a scapito del reddito effettivo, bensì uno strumento per la determinazione del presupposto pur sempre costituito dal reddito effettivo, necessario a determinare la base imponibile secondo l’id quod plerumque accidit in presenza della difficoltà a ricorrere a criteri analitici; la seconda, che lamentava il fatto che il contribuente non potesse dimostrare che il proprio reddito effettivo era inferiore a quello accertato in base ai coefficienti è altresì confutabile argomentando che, se il contribuente fosse rimasto libero di contestare la logica e la coerenze interna del criterio con cui erano costruiti tali parametri, a ben poco essi sarebbero serviti nel caso concreto.
Comunque, le difficoltà di ricostruire il reddito basandosi su elementi extracontabili per intere categorie di contribuenti, hanno indotto ad abbandonare rapidamente il sistema accertativi basato sui coefficienti presuntivi, giungendo alla loro abrogazione e alla scelta di utilizzare, a partire dall’esercizio d’imposta del 1998, un nuovo strumento di accertamento dato dagli studi di settore previsti dall’art. 62 bis del D.L. 331/1993, convertito con modificazioni, nella L. 427/1993 e nell’art. 10 della L. 146/1998.