2
dell’azione amministrativa e la ricerca di un risultato efficace, efficiente ed
economico.
Sarebbe forse sbagliato affermare che l’esigenza di una
semplificazione generale dell’agire amministrativo e in specie di una
razionalizzazione del sistema dei controlli sia stata del tutto assente nei
pensieri e nelle idee della dottrina anteriore agli anni ’90. Infatti tale esigenza
è stata certamente affrontata e discussa nelle idee e nella dottrina del primo
‘900 ma è altrettanto evidente il naufragio dei vari progetti di riforma che si
sono pur susseguiti in quel periodo. E’ anche sulla base di questi insuccessi
che si può cogliere la grande portata dei cambiamenti degli anni ’90,anni che
hanno segnato oggettivamente una vera e propria “rivoluzione”, e che come
vedremo porrà le sue basi di riforma sull’attuazione di alcuni principi chiave
come la distinzione tra politica e amministrazione, l’attribuzione di poteri e
responsabilità ai dirigenti, l’orientamento verso una azione per obiettivi, la
previsione della temporaneità degli incarichi dirigenziali e non ultimo
l’introduzione di forme di controllo economico della gestione.
3
CAPITOLO III
Il controllo di gestione come strumento fondamentale per il governo
dell’amministrazione
3.1 Il controllo di gestione all’interno del fondamentale processo di
programmazione e controllo.
Indubbiamente il controllo di gestione è da ritenersi uno degli strumenti,
nella nuova logica di una amministrazione manageriale orientata ai risultati,
che ha ricevuto più attenzione nell’ultimo decennio. Si tratta evidentemente di
una attività nata nell’ambito della gestione privata aziendale e che il
legislatore ha deciso di estendere al settore pubblico nella convinzione di
migliorare l’efficienza delle gestioni amministrative. Infatti, come ho già avuto
modo di dire, il controllo di gestione è quella procedura diretta a verificare
l’efficacia, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa e ad
ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra
costi e risultati. La ricerca dell’efficacia viene intesa come grado di
soddisfazione della domanda dei cittadini rispetto agli obiettivi determinati nei
documenti di programmazione, l’efficienza come grado di prontezza
dell’esecuzione e perfezione dei servizi, rapportato al risultato ottenuto ed alle
risorse impiegate, economicità intesa come realizzazione dell’efficacia e
dell’efficienza minimizzando i costi e realizzando il massimo risultato con il
4
coerente utilizzo delle risorse disponibili. L’introduzione di un sistema di
controllo di gestione nelle pubbliche amministrazioni ha, quindi, l’obiettivo di
verificare che le risorse umane, tecnologiche e finanziare siano utilizzate in
conformità con gli obiettivi fissati negli strumenti di programmazione, mirando
a minimizzare i costi di produzione dell’attività
1
. Da tale definizione emerge
chiaramente che presupposto del controllo di gestione è l’attività di
programmazione, cioè di quel processo attraverso il quale il responsabile di
una struttura “guida” la propria organizzazione. Senza programmazione, il
controllo non avrebbe un riferimento attraverso il quale orientare le sue
analisi, ma allo stesso modo senza controllo l’attività di programmazione
risulterebbe una mera attività formale. Ecco perché programmazione e
controllo devono essere considerate come due elementi di un’unica
procedura attraverso la quale è possibile “governare” l’attività. L’attività di
programmazione e controllo costituisce il fondamento di ogni sana gestione.
Si tratta evidentemente di un processo che abbraccia tutta l’attività dell’ente,
un processo che si articola in quattro fasi fondamentali
2
:
1) la pianificazione, in cui per ognuna delle unità organizzative nelle quali
si articola la struttura, viene definito un insieme coerente di obiettivi da
raggiungere e di piani d’azione conseguenti;
1
P.Nardulli, L’evoluzione della pubblica amministrazione nel sistema dei controlli: dal controllo sull’atto al controllo
sull’attività.Riflessi negli ambiti organizzativi, in Nuova Rassegna n.13-2005.
2
G.Azzone, il sistema di controllo di gestione, in Valutare per governare, a cura di G.Azzone e B.Dente, Città di
Castello, 1999.
5
2) la verifica dei risultati, in cui si misura se ciascuna unità organizzativa
abbia conseguito gli obbiettivi assegnati;
3) l’analisi degli scostamenti, in cui si individuano i motivi degli eventuali
scostamenti tra obiettivi e risultati, separando in particolare gli effetti di
fenomeni esterni, non controllabili dall’unità, da quelli derivanti da una
gestione inadeguata delle risorse;
4) l’implementazione degli eventuali correttivi, finalizzati a riallineare i
comportamenti dell’unità rispetto agli obiettivi;
In ogni struttura amministrativa è centrale il ruolo della pianificazione,
vale a dire delle scelte fondamentali verso cui orientare l’azione. E’ in tale
fase che prende corpo la strategia dell’ente per il miglior conseguimento degli
obiettivi in relazione alle risorse disponibili. Per mettere in pratica la strategia
è essenziale pianificare, cioè stabilire i tempi, i modi e i costi di attuazione. Il
sistema di controllo di gestione diventa in tale fase uno strumento di supporto
fondamentale, in quanto deve
3
:
¾ in fase di pianificazione, aiutare il responsabile della struttura a
verificare la coerenza tra obiettivi assegnati e piani d’azione/risorse
disponibili;
¾ in fase di misura dei risultati, rilevare se gli obiettivi sono stati raggiunti
o meno;
3
Cammelli S., Sistema contabile integrato e controllo di gestione: due proposte operative, in Aziedaitalia, n.7 2002.
6
¾ in fase di analisi degli scostamenti, mettere in relazione i risultati
ottenuti con l’evoluzione del contesto di riferimento, per identificare i
motivi di eventuali scostamenti;
Queste tre funzioni del sistema di controllo di gestione corrispondono da un
punto di vista tecnico a tre diverse componenti, che complessivamente
costituiscono l’attività del controllo di gestione:
ξ sistema di budgeting
ξ sistema di controllo
ξ sistema di reporting
Il sistema di controllo, in particolare, costituisce il “fulcro”
4
del controllo di
gestione e si occupa di rilevare il costo delle risorse utilizzate da ciascuna
unità organizzativa, in particolare analizza sia il costo delle risorse controllate
direttamente da ciascuna unità, ad esempio il personale proprio,sia di quelle
che, pur essendo gestite da altri, consentono l’effettivo funzionamento
dell’unità, ad esempio la manutenzione dei locali e i servizi generali. Inoltre si
occupa di suddividere il costo delle risorse impiegate dall’unità organizzativa
tra i “singoli oggetti di costo”, cioè tra gli oggetti a cui sono stati associati degli
obiettivi durante la pianificazione. Infine si occupa di integrare le informazioni
di carattere contabile sul costo delle risorse utilizzate con indicazioni di
carattere extracontabile, per costruire degli indicatori di efficacia ed efficienza,
a livello di unità organizzative, di attività e/o di prodotti. Le altre due
4
Robert N.Anthony,David W. Young, Controllo di gestione per il settore non profit, McGraw-Hill Libri, 1992
7
componenti del sistema di controllo di gestione costituiscono le strutture di
interfaccia con i dirigenti: il sistema di budgeting si occupa di verificare la
coerenza tra gli obiettivi assegnati alle diverse unità organizzative e le risorse
ad esse attribuite, mentre il sistema di reporting evidenzia i risultati delle
diverse unità organizzative e supporta l’analisi degli scostamenti.
E’ evidente che in tale ottica il controllo di gestione non può essere
ritenuto semplicemente uno strumento di correzione, come spesso a torto
viene dipinto, ma anche come uno strumento di prevenzione
5
. Il sistema di
controllo di gestione costituisce,quindi, un indispensabile supporto all’attività
di programmazione e controllo, ma evidentemente non la esaurisce. Infatti,
sono esterni ad esso tutti i momenti decisionali, come l’individuazione del
livello adeguato di obiettivi da porre alle diverse unità organizzative e la scelta
degli interventi più idonei per riportare la situazione sotto controllo in
presenza di eventuali scostamenti. Da ciò risulta evidente che solo se i
dirigenti definiscono correttamente gli obiettivi della propria struttura, a monte,
e usano i dati del controllo come supporto decisionale nell’individuazione
degli interventi correttivi, a valle, il controllo di gestione può davvero
contribuire efficacemente alla gestione della pubblica amministrazione. Il
controllo di gestione rappresenta,proprio, l’attività attraverso la quale i
dirigenti e i responsabili di servizio ottengono durante l’esercizio
amministrativo gli elementi conoscitivi, quantitativi e qualitativi, sulla propria
5
M.Donno, Dal controllo preventivo di legittimità al controllo sulla gestione, Enti locali, 1-2005
8
azione affinché possano guidarla verso gli obiettivi di programma sul cui
conseguimento, inoltre, verranno valutati. Allo stesso modo, in assenza dei
riferimenti fissati in fase di programmazione è impossibile operare una
qualsiasi azione di riscontro sulla correttezza gestionale dell’attività
amministrativa
6
. E’ anche in base a questa analisi che ritengo sia essenziale
quando si parla di sistemi di controllo di gestione contestualizzarli nel più
generale processo di programmazione, cioè non si può pensare di
implementare un sistema di controllo di gestione senza aver
precedentemente stabilito degli obiettivi in base ai quali orientare il controllo.
Le fasi concettuali di un sistema di programmazione e controllo
all’interno di una struttura pubblica sono in gran parte analoghe a quelle del
settore privato, anche se le rilevazioni del controllo di gestione in un’impresa
privata hanno peculiari caratteristiche legate alla funzione produttiva e
lucrativa. Si può, tuttavia, ritenere, che l’obiettivo dell’efficienza e dell’efficacia
dell’azione gestionale nel mondo produttivo privato, possa essere esteso per
analogia alla pubblica amministrazione. Entrambe le macchine organizzative
devono essere informate agli obiettivi dell’efficienza e dell’efficacia, alla
funzionalità degli apparati e all’economicità dei processi organizzativi e della
gestione. Ciò che cambia, evidentemente, è il risultato finale, infatti
nell’impresa questo è costituito dal guadagno dell’imprenditore, nella pubblica
amministrazione, invece, dal perseguimento dei pubblici interessi.
6
A.Ziruolo, Sistemi di controllo interno: controllo di gestione e nuclei di valutazone, inserto di Azindaitalia n.8/2001