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Trattamento dell’avanzo di fusione


L’avanzo di fusione (indipendentemente dalla sua origine) ai sensi del comma 5 e 6, dell’art.172 del Tuir, è sempre considerato patrimonio netto, mentre come si è visto per la normativa civile può essere considerato, se ne ricorrono le condizioni, una posta dei fondi per rischi ed oneri. Ci sono due modalità per imputare l’avanzo di fusione:1.a patrimonio netto 2. A fondo rischi e oneri: quando ho risultati economici sfavorevoli provenienti dall’incorporata. Quando chiudo il f.do rischi perdite attese?
1. data di approvazione del bilancio, ho una perdita, copro la perdita con il f.do rischi e poi la giroconto a riserva, ad esempio facoltativa
2. Utilizzo il f.do rischi girocontandolo a proventi straordinari perché da business di B ho una perdita. Le due modalità valgono qualunque siano i risultati da business di A e B; l’importante è che non sia mai distribuito l’importo. Le riserve iscritte nel patrimonio netto di una società possono essere distinte nelle seguenti categorie:
1. riserve in sospensione d’imposta tassabili in ogni caso (riserve del primo gruppo): si tratta di riserve che si sono originate a fronte di uno specifico regime agevolativo, espressamente previsto dalla legge e che diventano imponibili nell’esercizio in cui non sono più presenti in bilancio, indipendentemente dal tipo di utilizzo che ne venga effettuato;
2. Riserve in sospensione d’imposta tassabili in caso di distribuzione (riserve del secondo gruppo):sono riserve originatesi, anche in questo, a fronte di un regime fiscale agevolativo, che divengono imponibili nel caso di distribuzione ai soci
3. riserve libere (riserve del terzo gruppo): sono riserve di capitale (es. riserva sovrapprezzo azioni,ecc.) oppure costituite con utili prodotti dalla società e non distribuiti. Il trattamento fiscale dell’avanzo di fusione varia a seconda dei seguenti casi:

- ESISTONO riserve in sospensione d’imposta
L’avanzo di fusione deve essere utilizzato per ricostituire le riserve in sospensione d’imposta iscritte nel bilancio della società incorporata. Possiamo avere i seguenti casi: A. Presenza di riserve in sospensione d’imposta appartenenti al primo gruppo: Le riserve in sospensione tassabili in ogni caso devono essere interamente ricostituite utilizzando l’avanzo. Nel caso in cui non ci sia avanzo, o non sia sufficiente, se si tratta di fusione per incorporazione devono essere utilizzate le riserve libere dell’incorporante; se l’importo delle riserve libere è insufficiente, oppure si tratta di fusione per unione, deve essere vincolato tutto o in parte il capitale sociale dell’incorporante, la quale deve fornire espressa indicazione del vincolo in nota integrativa. Nel caso in cui, anche vincolando interamente il capitale sociale dell’incorporante, continui ad esistere un’eccedenza di riserve in sospensione d’imposta tassabili in ogni caso, detta eccedenza costituisce reddito imponibile. B. Presenza di riserve in sospensione d’imposta esclusivamente appartenenti al secondo gruppO Le riserve in sospensione tassabili in caso di distribuzione devono essere ricostituite se l’operazione origina un avanzo oppure se l’importo del capitale sociale della società che deriva dalla società (o l’aumento del capitale sociale della società incorporante) è superiore alla somma del capitale sociale delle società partecipanti alla fusione, al netto delle quote di capitale già possedute.
Si possono avere i seguenti casi:
a) Se l’avanzo è sufficiente a ricoprire le riserve, queste devono essere ricostituite;
b) Se l’avanzo è insufficiente ma l’aumento di capitale *** è minore o uguale alla somma dei capitali delle società: la differenza non deve essere ricostituita
c) Se l’avanzo è insufficiente e l’aumento di capitale *** è superiore a… le riserve tassabili in caso di distribuzione vincolano il capitale sociale della società incorporante o che deriva dalla fusione.
C. Presenza di riserve in sospensione d’imposta sia del primo che del secondo gruppo
Se esistono tutte e due le riserve in sospensione d’imposta e l’avanzo sia insufficiente a ricoprirle entrambe, il comma 5 dell’art.172 tuir prevede un eccezione per le riserve  del secondo gruppo: a determinate condizioni,volte ad evitare la monetizzazione a favore dei soci delle agevolazioni riconosciute a favore della società, non è richiesta la ricostituzione o il vincolo del capitale sociale. Tali condizioni sono:
-L’esistenza di un avanzo di fusione che possa essere distribuito
- l’esistenza di un maggiore capitale sociale che possa essere distribuito ai soci.

- NON ESISTONO riserve in sospensione d’imposta
Se la società incorporata non ha riserve in sospensione d’imposta, l’avanzo di fusione rientra nel patrimonio netto della società incorporante. Tale avanzo di fusione deve essere destinato a ricostituire le altre riserve
della società incorporata in base al criterio della proporzionalità. Nella determinazione proporzionale dell’avanzo di fusione, non dovrebbero essere considerati il capitale sociale e le riserve di capitale dell’incorporata. Quindi tale criterio dovrebbe riferirsi alle sole riserve di utili. L’avanzo eccede le riserve in sospensione; l’eccedenza si calcola così: CS + Ris. Sovrapprezzo azioni (riserva di capitale) valore della partecipazione nell’incorporante = eccedenza che deve essere ricostituita nell’incorporata.
Tratto da RIORGANIZZAZIONI AZIENDALI di Andrea Balla
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