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La capacità giuridica nel diritto tributario

Per lungo tempo è invalso il convincimento che la capacità giuridica rivestisse nel diritto tributario un ambito maggiore di quello proprio del diritto comune.
Si riteneva che titolari del rapporto obbligatorio di imposta potessero divenire anche entità prive di rilevanza soggettiva nelle altre branche del diritto, adducendosi l’esistenza di specifiche norme dettate con riguardo ad alcune categorie di tributi.
In verità, siffatto convincimento che era in larga parte il frutto di un equivoco concettuale; infatti, le obbligazioni di imposta si innestano o sulla titolarità giuridica delle entità economiche colpite dal tributo (ad esempio il reddito o il patrimonio) riguardate nella sfera statica (del possesso) o dinamica (della trasmissione); oppure sulla riferibilità di atti o attività giuridicamente rilevanti e che realizzano il presupposto impositivo (come nell’imposta di registro o nell’IVA).
Ciò nient’altro sta a significare che la soggettività tributaria necessariamente presuppone quella di diritto civile; posto altresì che solo questa coincidenza consente al soggetto di avere la disponibilità dei mezzi finanziari con i quali adempiere l’obbligazione.
Occorre avvertire tuttavia che l’applicazione concreta della soluzione delineata ha dato e dà tuttora luogo a non lievi problemi interpretativi a causa dell’ambiguità delle disposizioni normative.
A titolo di esempio:
a. un primo caso concerne la soggettività passiva ai fini IRES dei fondi speciali per la previdenza ed assistenza dei lavoratori costituiti dall’imprenditore, per i quali la soluzione prevalente è nel senso di distinguere le ipotesi in cui i fondi abbiano rilevanza meramente contabile (nel qual caso la soggettività viene esclusa) da quelle in cui essi siano dotati di una propria organizzazione materiale e personale;
b. vi è poi il caso dei fondi comuni mobiliari aperti per i quali l’assoggettamento dei relativi risultati di gestione ad un’imposta sostitutiva rende dubbio se essi siano veri e propri soggetti passivi in quanto autonomamente sottoposti ad imposizione, ovvero se la società di gestione degli stessi sia assunta a sostituto di imposta rispetto al reddito dei titolari delle quote dei fondi;
c. un’altra ipotesi riguarda le associazioni temporanee di impresa, essendo dubbio, innanzitutto a livello del diritto civile, se gli effetti nascenti da tale contratto restino sempre ed in ogni caso circoscritti alla mera configurazione di un semplice mandato collettivo con rappresentanza, ovvero se possano giungere fino a determinare l’esistenza di veri e propri rapporti associativi;
d. maggiore uniformità di opinioni si riscontra rispetto al problema dei gruppi di società poiché, sostanzialmente, vi è concordia nel ritenere gli stessi carenti di soggettività e ciò senza peraltro disconoscere che la disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo o quella della cessione infragruppo dei crediti di imposta costituiscono l’indice di un riconoscimento dell’idoneità dei gruppi societari a configurare unitari centri d’interesse;
e. infine, la qualificazione del condominio di fabbricati come sostituto di imposta pone analogo problema sia pure con riguardo non alla soggettività passiva tributaria, bensì, più limitatamente, alla idoneità del condominio ad essere centro di imputazione di situazioni giuridiche strumentali; sotto questo profilo (ove non si ritenga, come sembra più plausibile, che la norma abbia inteso istituire a carico di tutti i comproprietari un obbligo di sostituzione collettivo e solidale) potrebbe ipotizzarsi che, derogando vistosamente alla disciplina civilistica del condominio, il legislatore tributario abbia inteso attribuire allo stesso una autonoma capacità giuridica.
di Stefano Civitelli
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