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Commento di Roberto Marciano all’art. 2409 ter: le attività di controllo contabile dei revisori


Per la lettera a), l’attività di controllo dev’essere esercitata continuativamente e spetta ai revisori (e al collegio) vigilare sulla continuità aziendale. L’espressione “ogni trimestre” suscitava, anche in passato, dubbi interpretativi; i principi di comportamento del collegio sindacale avevano precisato che era da intendersi che l’intervallo tra una verifica e l’altra non fosse superiore a tre mesi. Il 2404, per le riunioni del collegio sindacale, specifica espressamente “ogni 90 giorni”.
La nuova disposizione lascia al revisore piena discrezionalità sulle attività da svolgere nell’ambito della funzione propria del controllo contabile; il vecchio testo, invece, parlava di consistenza della cassa e del portafoglio titoli. “La corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione” è attività di verifica della capacità del sistema contabile di esporre gli eventi della gestione in modo, oltre che veritiero, completo, esauriente e tecnicamente adeguato; ancora, verifica la regolarità della modalità di tenuta dei libri, registri e altre scritture contabili. Il revisore non potrà limitarsi al controllo formale dei dati contenuti nelle scritture contabili, dovrà necessariamente comprendere la sostanziale valutazione di tutti i comportamenti, le situazioni e gli atti comunque ricollegabili non solo al formale dato di bilancio, ma all’attività concretamente svolta dalla società revisionata (sostenuto da dottrina, giurisprudenza e principi di comportamento del collegio).
Il limite all’attività di controllo della regolarità formale e sostanziale delle scritture sta nella riconoscibilità dei fatti secondo la diligenza media, non potendosi ritenere che il revisore sia tenuto ad andare oltre le carte accertando l’esistenza di fatti non documentati o documentati dolosamente in modo fasullo.
La lettera b) consiste in un’attività che, pur necessariamente preceduta dai controlli periodici, consiste in una serie autonoma di accertamenti coordinati tra loro, al fine di esprimere un giudizio professionale sul bilancio d’esercizio per la tutela di soci e terzi. “Alle norme che li disciplinano” sostituisce “accertare l’osservanza delle norme stabilite dall’art. 2426 per la valutazione del patrimonio sociale”; cioè si estende oltre i criteri di valutazione, fino ai principi di redazione, alla struttura, al contenuto delle sue componenti (sp, ce e ni) e dei suoi corredi (relazione sulla gestione) (tuttavia tale previsione estesa costituiva l’interpretazione data al vecchio testo).
Il giudizio sul bilancio, lettera c), costituisce la fase conclusiva dell’attività di controllo contabile svolta nel corso dell’anno. La relazione (le relazioni, se si redige anche il consolidato) è destinata all’assemblea e depositata, assieme al bilancio, gli allegati e le altre relazioni, presso la sede della società durante i 15 giorni che precedono l’assemblea (2429 comma 3) e fino a quando il bilancio non sia approvato.
In dottrina si dibatte se l’attività della lettera a) sia strumentale all’espressione del giudizio oppure autonoma, così divenendo fonte diversa di responsabilità; questa seconda interpretazione sembra preferirsi alla luce della separazione organica e funzionale della riforma.
“Giudizio sul bilancio” sostituisce “relazione di certificazione del bilancio”. In tal modo si rende conforme al termine “opinion” cui fa costantemente ricorso la prassi internazionale e chiarisce che il giudizio, quando anche positivo e senza riserve, è sempre la manifestazione di un giudizio professionale e non costituisce una “attestazione notarile” di veridicità del bilancio. Il Tuf, a differenza di quanto fa la riforma del codice, classifica (sulla scia della prassi internazionale) quattro tipi di opinion: clean opinion (giudizio “pulito”, senza alcun rilievo), qualified opinion (giudizio con rilievi, ma sostanzialmente positivo), adverse opinion (giudizio negativo) e no opinion (dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio). Tuttavia, trattandosi di gradi di giudizio affermatisi nella prassi internazionale, sarebbe incauto discostarvisi, anche perché costituiscono parametro di valutazione, ai fini delle responsabilità di cui all’art. 2409-sexies,  del livello di diligenza impiegato dal revisore nello svolgimento dei suoi compiti. Con la clean opinion sono legittimati ad impugnare la relativa delibera di approvazione solo tanti soci che rappresentino almeno il 5% del capitale sociale (2434-bis comma 2); con le altre 3 opinion, la legittimazione spetta a tutti i soci senza limiti di possesso azionario. Si parla, comunque, di soci assenti, dissenzienti o astenuti; ciò non pregiudica il diritto ad impugnare di amministratori e sindaci, e, per l’ipotesi di nullità, di chiunque vi abbia interesse.
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