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Le norme sull'elusione nel diritto tributario

L’ordinamento italiano non è incline all’introduzione di una norma generale antielusiva.
Sicché, il contrasto dell’elusione è stato affidato a discipline puntuali, aventi ad oggetto ipotesi ben individuate e riferite a fattispecie specificamente delimitate.
Un tentativo in punto di emanazione di una norma di carattere generale fu compiuto con l’art. 37 bis d.p.r. 600/73, il quale sancisce che sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposta o rimborsi, altrimenti indebiti; l’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante tali atti, fatti o negozi applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’amministrazione; le disposizioni si applicano a condizione che siano utilizzate una o più delle operazioni ivi successivamente elencate.
Anche questa disposizione, seppur di vasta latitudine, resta sempre delimitata entro precise coordinate di riferimento: la fattispecie elusiva disciplinata dall’art. 37 bis d.p.r. 600/73 si risolve nell’aggiramento di disposizioni tributarie finalizzato al conseguimento di un vantaggio fiscale qualificato come “indebito” salvo che l’insieme di atti, fatti e negozi non sia comunque sorretto e giustificato dalla ricorrenza di “valide ragioni economiche”.
La prima condizione è che il comportamento del contribuente si risolva in un complesso di atti, negozi e fatti costituenti “aggiramento” di “obblighi o divieti”.
La seconda condizione richiesta è che il comportamento elusivo sia diretto ad ottenere riduzioni di imposta o rimborsi “altrimenti indebiti”.
Né è il riferimento ai divieti impliciti né quello al sistema (oppure i principi di questo) sono di aiuto per l’interprete allorché si tratti di stabilire quando è che ricorre la fattispecie dell’art. 37 bis d.p.r. 600/73; fattispecie che, invece, sembrerebbe tutta incentrata sul conseguimento, in virtù degli atti o dei comportamenti elusivi, di un vantaggio consistente in riduzioni di imposta o rimborsi indebiti e quindi non spettanti.
Insomma, la formulazione della norma lascia chiaramente intendere che occorre stabilire un confronto fra un maggior onere fiscale “ordinario” ed un minore onere fiscale effettivamente determinatosi nella fattispecie concreta; sennonché, quando ci si mette alla ricerca del primo termine di raffronto, ci si rende agevolmente conto che esso non può essere individuato su basi giuridiche.
Rimane un’unica alternativa, ed è quella di effettuare il raffronto sulla base di criteri meramente economici.
Alla stregua di tali rilievi, è dato affermare che l’essenza dell’elusione consiste nell’aggiramento, sovente tramite l’abuso di forme negoziali nominate anche combinate tra loro, di regimi fiscali tipici, ossia di quel trattamento impositivo al quale il contribuente sarebbe andato soggetto se avessi adoperato gli strumenti negoziali fisiologici per la composizione di un determinato assetto di interessi e non avesse fatto ricorso a un’operazione al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale.
La norma prevede anche un elemento impeditivo, costituito dalla validità delle ragioni economiche, la ricorrenza del quale deve essere provata dal contribuente.
Più specificamente, la rilevanza del comportamento elusivo dipende dall’assenza di valide ragioni economiche, ossia di una apprezzabile interesse economico in ordine al compimento dell’operazione.
La norma non si accontenta di una qualsivoglia ragione economica, ma richiede che si tratti di ragioni economiche “valide”: ciò comporta che l’accertamento circa la sussistenza di tale requisito prescinde da una valutazione di ordine soggettivo e deve per converso essere compiuta alla stregua di parametri oggettivi; dovendosi, in particolare, ritenere che l’apprezzabilità economico-gestionale va operata alla stregua del comportamento dell’operatore economico medio.
di Stefano Civitelli
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