2
- efficacia ed efficienza
3
delle attività operative;
- attendibilità delle informazioni contabili ed extra contabili, sia per i terzi,
sia a fini interni;
- conformità alle leggi e ai regolamenti in vigore, alle norme e alle
politiche interne”.
Il Principio di revisione n. 400 definisce il sistema di controllo interno come
rappresentato dalle linee di azione e dalle procedure adottate dalla
Direzione al fine di raggiungere gli obiettivi aziendali e assicurare una
condotta efficiente e ordinata dalla propria attività
4
.
Con entrambe le definizioni appena riportate possiamo indicare le
caratteristiche principali di un sistema di controllo interno:
- esso è un processo che consiste in una serie di azioni che riguardano tutta
l’attività dell’azienda, volta a minimizzare i rischi di mancato
raggiungimento degli obiettivi;
- è messo in atto dal Consiglio di Amministrazione, dal management e da
altri membri del personale. L’efficacia del controllo, è funzione di tali
soggetti;
- è strumentale alla realizzazione degli obiettivi, che possono riferirsi
all’azienda nel suo complesso o ad attività specifiche all’interno della
stessa.
L’espressione sistema di controllo interno fa ricorso ad uno schema di
studio utilizzato nelle discipline economico-aziendali, poiché l’azienda
stessa è definita un sistema.
Un sistema è formato da un insieme di elementi coordinati tra loro, la cui
interazione e complementarietà formano un complesso unitario che presenta
peculiarità differenti rispetto al semplice aggregato degli elementi da cui è
composto.
3
Ricordiamo che per efficacia si intende la misura del grado di conseguimento degli obiettivi
aziendali, mentre per efficienza la misura del grado di impiego delle risorse per il raggiungimento
degli obiettivi medesimi. Per quanto riguarda tali definizioni si veda BRUSA L., Sistemi
manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, 2000.
4
DOCUMENTO n. 400 dei Principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori
Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri e raccomandati dalla CONSOB.
3
Il modello sistematico si adatta allo studio del controllo interno poiché
consente di mettere in evidenza l’interdipendenza dei diversi elementi che
lo combinano infatti una eventuale debolezza di un componente si riflette
inevitabilmente sull’affidabilità complessiva del sistema, cosi come la
positiva interazione tra gli elementi costitutivi consente al sistema di
controllo interno di rafforzarsi e raggiungere una maggiore efficacia.
Il sistema di controllo interno può essere studiato e ricercato attraverso
l’analisi degli elementi da cui è composto. Tra questi abbiamo elementi di
struttura ed elementi di processo.
Il termine controllo concerne l’attività ispettiva e di vigilanza, secondo il
significato più tradizionale, in più assume un valore di guida e di governo
dell’impresa secondo il significato di derivazione anglosassone.
Il sistema di controllo interno interessa entrambe le nozioni di controllo:
- un controllo di tipo ispettivo (ad esempio, l’attività di verifica, senza
preavviso, effettuata dagli Internal Auditor finalizzata ad evitare frodi);
- il controllo come guida per il governo dell’impresa (ad esempio, la
verifica del corretto impiego delle risorse finalizzata al raggiungimento
degli obiettivi aziendali)
5
.
Con il passare del tempo, il sistema di controllo interno ha assunto un
significato più ampio del termine controllo fino a costituire un elemento
primario il quale consente una corretta gestione aziendale volta al
raggiungimento degli obiettivi di business.
Le ragioni del ruolo di primo piano del “sistema di controllo interno”, per
un efficiente ed efficace gestione dell’impresa sono numerose e, in
particolare:
- la rapida evoluzione del business e nella competizione globale;
- il diffuso processo di aggregazione che induce le imprese, alla ricerca di
maggiori difese nella competizione, ad assumere dimensioni sempre più
ampie, non per crescita interna ma attraverso acquisizioni che impattano
5
BAVA F., Auditing del sistema di controllo interno, Giuffrè, Milano, 2003, pag. 10.
4
fortemente sugli assetti organizzativi e possono determinare inefficienza
nei controlli;
- la complessità dell’apparato normativo e regolamentare. La direzione
aziendale deve fare in modo che i comportamenti della propria azienda
siano costantemente in linea con i dettati normativi.
Il termine interno, è un’espressione della volontà decisionale dell’azienda,
sta a voler dire un controllo che opera nel tessuto della struttura aziendale a
tutela dei vincoli di aderenza agli obiettivi interni delle condizioni di
regolarità formale e sostanziale.
A differenza dei controlli esterni i quali si collocano al di fuori del sistema
aziendale e sono diretti a tutelare i soggetti che interagiscono con il sistema
aziendale stesso.
Il controllo interno è rappresentato da una serie di azioni pervasive
connesse alle modalità di gestione delle attività aziendali.
Le attività aziendali delle diverse unità organizzative sono svolte attraverso:
un processo di programmazione; di esecuzione e di controllo. Il sistema di
controllo interno è una parte di tali processi e si integra con essi
consentendo loro di funzionare, controllandone l’andamento.
Il controllo interno è attuato da soggetti che operano all’interno dell’azienda
sotto la responsabilità del Comitato per il controllo interno.
La valutazione del sistema di controllo interno è un’attività continua e
rappresenta uno stato del processo, ovvero una condizione in cui ci si trova
in un dato momento che può richiedere interventi volti a migliorare
l’efficacia del sistema stesso.
Il corretto funzionamento del sistema di controllo, ovvero la sua efficacia,
può essere valutata misurando il livello di raggiungimento degli obiettivi
che si propone di conseguire.
Il sistema si potrà ritenere correttamente funzionante qualora il management
riesca ad ottenere un soddisfacente grado di conseguimento degli obiettivi
aziendali in termini di efficacia ed efficienza, una corretta rappresentazione
nell’informativa di bilancio ed il rispetto delle leggi e dei regolamenti.
5
2. Gli obiettivi aziendali e il sistema di controllo interno
Il manager aziendale deve fissare gli obiettivi della gestione, al fine di
consentire all’azienda di svolgere la sua funzione strumentale volta al
soddisfacimento dei bisogni dell’uomo
6
.
Per quanto riguarda le imprese, esse si realizzano attraverso il
soddisfacimento della domanda di mercato. Gli obiettivi strategici devono
consentire all’azienda di supportare la propria mission
7
che, di conseguenza
varia da azienda a azienda.
Tali obiettivi riguardano l’individuazione dei fini fondamentali perseguiti
dall’azienda e delle politiche poste in essere per la loro realizzazione.
Tra gli obiettivi aziendali è possibile precisare alcuni, che possono essere
considerati comuni a più aziende. Tali obiettivi sono di:
- economicità;
- attendibilità delle informazioni;
- conformità.
L’obiettivo di economicità, è riconducibile al conseguimento e al
mantenimento di condizioni di efficacia ed efficienza nella gestione
aziendale, quale caratteristica indispensabile al fine di garantire la durabilità
dell’azienda
8
. Inoltre il sistema di controllo interno deve essere sistemato
secondo la minimizzazione dei tempi; la diminuzione dei costi; la
massimizzazione della qualità di tutte le attività realizzate dall’imprese.
6
La funzione strumentale dell’impresa è definita da FERRERO G., Impresa e management,
Giuffrè, Milano, 1987, pag. 5: “essa consiste infatti nel produrre beni e servizi destinati al
consumo sia esso intermedio o finale e quindi nel produrre beni economici atti al soddisfacimento
di bisogni umani.
7
Mission: è un’indicazione molto ampia degli scopi che l’impresa persegue, in genere essa
individua grandi aree di azione nel campo economico e sociale. Di solito non serve per orientare la
gestione e quindi non ha un significato pratico immediato. PELLICELLI G., Strategie e
pianificazione nell’imprese, Giappichelli, Torino, 1992, pag. 22.
8
L’economicità è definibile come “l’attitudine della gestione a remunerare, con i ricavi, alle
condizioni richieste dal mercato tutti i fattori produttivi onde l’azienda abbisogna perché possa
avere vita continua e conveniente sviluppo”, ONIDA P., Economia d’azienda , Volume IX, pag.
58.
6
Gli obiettivi sull’attendibilità delle informazioni sono riferite a
informazioni sia interne che esterne. La disponibilità di informazioni
credibili e tempestive supporta la correttezza del processo decisionale.
L’attributo esterna, riferito all’informazione d’impresa, sta a significare che
l’informazione è rivolta a concorrere al soddisfacimento di esigenze
conoscitivo-operative di terzi estranei al soggetto economico di istituto, ma
interessati alle vicende economiche dell’impresa
9
.
Per salvaguardare tale obiettivo è necessario produrre informazioni
attendibili, come viene richiesto anche dal legislatore civilistico con il
principio di rappresentazione veritiera e corretta. Gli obiettivi di
attendibilità possono essere suddivisi in sotto-obiettivi:
- esistenza delle informazioni cioè devono riportare operazioni realmente
accadute;
- completezza delle informazioni, di fatto le operazioni devono essere
indicate nelle informazioni prodotte;
- accuratezza delle informazioni ovvero meticolosità dei dati;
- soddisfare le istanze dei portatori di interessi istituzionali;
- coerenza e compatibilità tra i sotto obiettivi delle singole funzioni in
ordine al conseguimento delle finalità dell’impresa ;
- la salvaguardia del patrimonio.
Infine con l’obiettivo di conformità indichiamo l’osservanza delle norme di
legge e dei regolamenti relativi all’azienda.
Tuttavia tali obiettivi considerati sono incrociati in un tutto unitario e
dinamico, rendendo impossibile una distinzione tra le stesse.
Un’adeguata definizione degli obiettivi aziendali non è condizione
sufficiente a garantire il raggiungimento degli stessi, riguardo a una
caratteristica che accomuna tutte le aziende: la condizione di incertezza in
cui esse operano.
9
VIGANO’ A., DE CICCO R., La revisione del bilancio d’esercizio, Giuffrè, Varese, 1983, pag.
6.
7
La dinamicità del sistema azienda, l’ambiente nel quale essa è inserita,
determinano la difficoltà di previsione e, quindi, la possibilità che
accadimenti futuri generino effetti economici negativi.
Il rischio di impresa per sua natura non è eliminabile in quanto la sua
esclusione richiederebbe l’eliminazione dell’impresa stessa; è necessario
individuare ed osservare le diverse condizioni di rischio cui è soggetta la
gestione aziendale, nonché prevedere e mettere in azione le strategie
opportune per la realizzazione degli obiettivi aziendali.
Attraverso il sistema di controllo interno non si può assicurare la
realizzazione degli obiettivi aziendali, ma soltanto porre le condizioni per
pervenire ad una ragionevole certezza del loro raggiungimento, non
esistendo strumenti e strategie in grado di garantire il successo aziendale
10
.
La gestione aziendale è, infatti soggetta all’eventualità di rilevazione della
parte dei rischi che non possono essere eliminati dal sistema di controllo
interno: tali rischi sono definiti rischi residui.
Un efficace sistema di controllo interno influenza, pertanto attraverso la
riduzione dei rischi a cui è soggetta la gestione, il grado di ottenimento
degli obiettivi aziendali , di economicità, di attendibilità delle informazioni
e conformità. Il sistema di controllo interno rappresentato nello schema
dall’asse orizzontale nella seguente figura, si pone in modo trasversale tra
gli obiettivi aziendali ed i risultati della gestione, come strumento per la
gestione dei rischi aziendali. Alcuni rischi che sono mostrati nello schema
sull’asse orizzontale, possono essere abbattuti dal sistema di controllo
interno, mentre altri possono soltanto essere trasferiti e costituiscono i rischi
residuali a cui rimane soggetta la gestione aziendale
11
.
10
I processi che possono fornire una ragionevole sicurezza del conseguimento degli obiettivi
aziendali, devono necessariamente riguardare la gestione dei diversi rischi a cui è esposta la
gestione delle aziende. Tale impostazione è confermata dal citato Enterprise Risk Management
Framework che, al fine di sottolineare il ruolo della gestione dei rischi per la salvaguardia del
raggiungimento degli obiettivi aziendali , non è più chiamato come il precedente “sistema di
controllo interno” ma “gestione dei rischi d’impresa”
11
BAVA F., “Il sistema di controllo interno: le componenti di struttura”, Amministrazione &
Finanza n. 10/2004.
8
Il sistema controllo interno e la gestione dei rischi aziendali
Obiettivi Rischio Risultati
Aziendali della gestione della gestione
Rischi aziendali residui
Rischi aziendali trasferiti
Sistema di
controllo interno
BAVA F., Il sistema di controllo interno: le componenti di struttura, Amministrazione &Finanza n. 10/2004.
3. Le componenti del sistema di controllo interno
Il comitato scientifico del Progetto Corporate Governance per l’Italia ha
accolto le peculiarità del contesto italiano i criteri espressi nel CoSO Report
che individua un’articolazione del sistema nei seguenti elementi:
- ambiente di controllo: il contesto aziendale ed i soggetti che operano
nell’organizzazione con i loro valori, competenze, integrità;
di economicità
di attendibilità
delle informazioni
di conformità
Rispetto delle norme
e dei regolamenti
Correttezza delle
informazioni
Risultati economico
finanziari
9
- l’informazione e la comunicazione: la corretta gestione dell’informazione
al fine di una corretta attività operativa e controllo aziendale;
- l’identificazione e valutazione dei rischi: il processo di gestione dei rischi
aziendali;
- l’attività di controllo: le politiche e le procedure vengono elaborate ed
applicate per garantire l’efficace attivazione dei provvedimenti ritenuti
necessari dal management al fine di ridurre i rischi;
- il monitoraggio: l’attività di verifica del corretto funzionamento di tale
sistema di controllo
12
.
Si tratta di un modello di processo iterativo dove i diversi fattori influiscono
l’uno sull’altro, indipendentemente dalla sequenza del processo.
Il sistema di controllo interno è un tutt’uno con le singole parti. La scissione
delle singole parti è utile ai fini dell’indagine e delle attività di
implementazione di sistemi di controllo efficaci, ma nel riportare il sistema
di controllo si deve tenere in considerazioni tale aspetto.
Le componenti del sistema di controllo interno possono essere suddivise in
due diverse categorie:
- le componenti di struttura, costituiti dall’ambiente di controllo e i processi
informativi e di comunicazione. Tale contesto viene scelto dall’Alta
direzione in merito alla definizione delle variabili organizzative, come la
struttura organizzativa, il sistema informativo, il processo di controllo di
gestione ed i flussi informativi
- le componenti di processo, costituiti dai processi di valutazione dei rischi,
attività di controllo e di monitoraggio del sistema. Tale processo deve
essere posto in essere al fine di salvaguardare la gestione dai rischi e
consentire il raggiungimento degli obiettivi aziendali
13
.
12
BAVA F., DEVALLE A., “Collegio sindacale: la vigilanza sull’assetto organizzativo
amministrativo e contabile”, Amministrazione & Finanza n. 15-16/2006.
13
, Op. cit. BAVA F., pag. 24.
10
Le componenti del sistema di controllo interno secondo il modello del
CoSO report
Pricewaterhouse Coopers, Il sistema di controllo interno, Il sole 24 ore, Milano, 2002.
3.1 L’ambiente di controllo
All’interno dell’ambiente di controllo viene progettato e successivamente
monitorato il sistema di controllo.
L’ambiente di controllo (control environment) influenza gli altri elementi
del sistema: sulla valutazione dei rischi, sulla denominazione delle attività
di controllo, sulle attività di monitoraggio.
I rischi a cui la gestione è esposta sono differenti in base alle scelte
aziendali e in merito alla definizione della struttura organizzativa e degli
organi aziendali, ecc. Logicamente le forme di intervento sono differenti e
rivolte a gestire tali rischi, come pure le attività di monitoraggio.
Informazioni e
comunicazione
Attività di controllo
Ambiente di controllo
Identificazione e valutazione dei
rischi Risk Assestement
Monitorag
gio
Componenti di
struttura
Componenti di
processo
11
Un efficace ambiente di controllo è rappresentato da un clima organizzativo
nel quale persone competenti, consapevoli delle proprie responsabilità e dei
limiti della propria autorità, si manifestano motivate e impegnate a
considerare le politiche e le procedure organizzative, inclusi alti standard di
condotta etica, per perseguire gli obiettivi aziendali.
Tra gli elementi che definiscono l’ambiente di controllo
14
hanno un ruolo
molto importante le variabili che costituiscono l’oggetto di scelte
organizzative:
- la struttura organizzativa;
- i meccanismi operativi: il sistema di controllo di gestione, la gestione delle
risorse umane, il sistema informativo;
- lo stile di leadership.
La struttura organizzativa, considera gli organi tra cui è suddiviso il lavoro,
le funzioni a loro assegnate (direttive esecutive, le responsabilità), le
relazioni tra i diversi organi (con riferimento alla definizione delle
gerarchie, la fissazione dei diversi livelli di composizione verticale della
struttura).
Le scelte in tema di variabili organizzative impattano sull’ambiente di
controllo e di conseguenza sul sistema di controllo interno stesso
15
.
La struttura organizzativa viene rappresentata da una struttura formale,
stabilita dalla direzione aziendale, e se ne affianca una informale, che non
deriva dalle scelte della direzione, ma dai diversi processi di fatto operanti
nell’impresa.
14
I fattori definiti dal CoSO Report dell’ambiente di controllo sono:
- integrità e valori etici;
- competenza del personale;
- consiglio di amministrazione o audit committee;
- filosofia e stile di direzione;
- struttura organizzativa;
- attribuzione di poteri e responsabilità;
- politiche e prassi di gestione delle risorse umane.
15
La struttura funziona come dispositivi di controllo, sia specificando i comportamenti attesi da
coloro che svolgono i ruoli, sia specificando le autorità e comunicando l’esistenza di una relazione
costituita da ruoli che compongono la struttura organizzativa. FLAMHOLTZ E. G., Il controllo
manageriale, Giuffrè, Milano, 2002, pag. 33.
12
L’obiettivo inseguito nel formalizzare la struttura di una azienda è la
riduzione della variabilità dei comportamenti al fine di conferire ordine e
incrementare la capacità di coordinamento nell’azienda.
Non è possibile definire quale sia la struttura organizzativa migliore perché
ogni azienda è diversa dalle altre.
Il sistema organizzativo deve essere formalizzato per i seguenti punti:
- l’attribuzione di responsabilità;
- le linee di dipendenza gerarchica;
- la descrizione dei compiti.
Il sistema deve essere regolato al fine di salvaguardare una chiara e
trasparente rappresentazione del processo aziendale di formazione e di
attuazione delle decisioni.
I meccanismi operativi, vengono affiancati alla struttura organizzativa e
chiariscono cosa è richiesto ai diversi soggetti che partecipano
all’organizzazione, cioè a rendere operativo il disegno strutturale
prestabilito; è una parte dinamica del sistema aziendale e aiuta
l’integrazione tra la struttura organizzativa e i differenti processi aziendali.
I più importanti meccanismi operativi sono:
- il sistema di gestione personale: il quale contribuisce a chiarire le
prescrizioni della macro struttura organizzativa, sostenendo
comportamenti conformi alle direttive aziendali, per il comportamento
etico e il livello di integrità richiesto;
- il sistema informativo: l’insieme dei flussi di informazioni prodotte con
varie metodologie, destinati a supportare il sistema delle decisioni di
azienda ed a soddisfare le esigenze di informazioni di terze economie in
rapporto con l’azienda
16
.
L’obiettivo è di produrre informazioni per finalità sia interne che esterne.
Il sistema informativo viene costruito sulla base delle esigenze degli
utenti ed in modo da riflettere i caratteri organizzativi specifici
16
Tratto da RUGIADINI, CIOCCARELLI, PROVASOLI, VIGANO’, I sistemi informativi
automatizzati nelle imprese di grandi dimensioni, Giuffrè, Milano, 1973, pag. 1.
13
dell’organizzazione, favorendo i processi di comunicazione all’interno
dell’impresa e razionalizzando il processo di esecuzione dei compiti.
Fra tutti gli elementi che compongono l’ambiente di controllo, il sistema
informativo è quello che influisce sia in termini negativi che positivi sul
sistema di controllo interno.
Tuttavia un efficace sistema di controllo non può prescindere da un valido
sistema informativo, perché è caratterizzato spesso dall’adozione della
gestione per processi supportata dal sistema informativo.
Se vi sono delle debolezze nel sistema informativo, queste causano
l’inefficacia dell’intero sistema di controllo interno per effetto della
gestione informatizzata delle diverse attività che compongono i processi
aziendali;
- il sistema di controllo gestione: è un sistema direzionale per mezzo del
quale i manager, ai diversi livelli, controllano lo svolgimento della
gestione aziendale in condizioni di efficacia e efficienza per raggiungere
gli obiettivi che l’azienda si è prefissata. Tale sistema è importante per
l’impresa, con riferimento all’analisi dell’ambiente di controllo perché vi
è sensibilità verso la rendicontazione dei risultati ed il controllo.
Non dobbiamo confondere l’obiettivo del sistema di controllo gestione
con l’obiettivo del sistema di controllo interno il quale non si limita
all’efficacia ed efficienza della gestione, ma analizza in modo generale la
gestione aziendale, attraverso la valutazione dei rischi a cui è esposta
l’attività aziendale e la organizzazione di strumenti per il controllo del
funzionamento dei processi, la tutela del patrimonio ed il monitoraggio
dell’effettiva efficacia di tale sistema.
Lo stile di leadership definito anche di direzione mostra come i diversi
livelli della struttura gerarchica, i capi, si comportano nei confronti dei
subordinati. Lo stile di direzione determina la qualità del sistema di
controllo interno, perché incide sulla guida aziendale, sui livelli di rischio
accettati, sul livello di integrità che si spande all’interno
dell’organizzazione.
14
L’efficacia del sistema di controllo interno dipende dall’integrità e dai
valori etici delle persone che lavorano nell’organizzazione e di chi
amministra ed effettua il monitoraggio dei controlli. A questo punto è
importante valutare i codici etici
17
che l’impresa adotta e di come li riesce a
trasmettere all’interno dell’organizzazione aziendale.
3.2 L’informazione e la comunicazione
Le informazioni devono essere disponibili tempestivamente per facilitare i
processi decisionali e consentire alle persone di assolvere le responsabilità
in tema di controllo interno.
Avere informazioni corrette è importante per redigere bilanci veritieri e
corretti, per costruire report affidabili per la direzione, e in genere per avere
tutti gli indici di performance al fine di mettere in condizione il
management di gestire in modo migliore l’impresa, monitorando le attività
ed i rischi avversi e determinando gli interventi richiesti.
Le comunicazioni devono essere efficaci verso il basso (dipendenti), verso
l’alto (management) e in modo orizzontale alla struttura organizzativa e nei
confronti di tutti gli stakeholders aziendali, i clienti, i fornitori, gli azionisti
e tutti i soggetti terzi.
La disponibilità dell’informazione e la comunicazione sono strettamente
legate all’ utilizzabilità di sistemi informativi validi, e capaci di garantire la
continuità del sistema.
Per quanto riguarda le informazioni possiamo fare una distinzione:
- informazioni strutturate per il sistema delle decisioni e dei controlli
interni;
- informazioni orientate per la comunicazione con l’esterno.
Inoltre la qualità delle informazioni vengono valutate in termini di:
17
Il codice etico definisce in sintesi quell’insieme di principi di condotta che rispecchia, con
riferimento a un determinato contesto culturale, sociale o professionale, particolari criteri di
adeguatezza e opportunità.
15
- contenuto: disponibilità di tutte le informazioni necessarie;
- tempestività: la disponibilità delle informazioni nel momento in cui è
necessaria;
- aggiornamento: la disponibilità di informazioni aggiornate;
- accuratezza: l’esattezza delle informazioni;
- accessibilità: la possibilità di ottenere facilmente l’informazione.
3.3 L’attività di controllo
Questa fase denominata attività di controllo comprende le decisioni e le
azioni compiute dal personale per gestire e ridurre i rischi con riferimento a
ciascuna classe di obiettivi.
Per implementare attività di controllo efficaci è essenziale disporre si un
adeguato processo di identificazione dei rischi, nel caso di una mappatura
incompleta, infatti, la possibilità di determinare le opportune attività di
controllo sarebbe chiaramente limitata.
Le attività di controllo si possono distinguere in base agli obiettivi generali
dell’impresa:
- attività di controllo relative agli aspetti operativi;
- attività di controllo sulle informazioni;
- attività di controllo sul rispetto dei vincoli legali e regolamentari.
Vi sono diverse tipologie di attività di controllo, che è possibile distinguerle
in relazione:
- al momento di effettuazione dei controlli: controlli preventivi, contestuali,
successivi;
- ai soggetti che li effettuano: controlli direzionali e operativi;
- all’oggetto di controllo: controlli fisici, sui dati;
- alle modalità di effettuazione di tali controlli: controlli manuali o
automatici.
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