Gli studi di settore e la difesa del contribuente

CAPITOLO 1
COME NASCONO GLI STUDI DI SETTORE
Sommario: 1. La riforma del 1973 2. Le modalità di elaborazione degli 
studi 2.1 La normativa in materia 2.2 I questionari e i cluster 3. La natura 
dei decreti di approvazione degli studi
1. LA RIFORMA DEL 1973
La riforma fiscale del 1973 concernente gli accertamenti delle 
imposte sul reddito prevedeva un sistema di accertamento dei redditi 
incentrato sulla contabilità degli imprenditori e dei professionisti dove le 
infedeltà dovevano rilevarsi o rettificando le voci contabili nell’ambito di 
un accertamento analitico 
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, di cui al comma 1 dell’art. 39 del D.P.R. 29 
settembre 1973 n. 600, o dopo aver accertato le gravi irregolarità del 
comma 2 della medesima disposizione, prescindendo dalla contabilità. 
L’accertamento extracontabile era considerato come eccezionale e, 
di solito, successivo all’ispezione della contabilità. Tuttavia il legislatore 
già nel 1973 aveva considerato i casi in cui la contabilità non fosse 
utilizzabile perché il contribuente non l’avesse tenuta, perché l’avesse 
sottratta all’ispezione, perché con gravi errori, omissioni o con tante e 
inesatte indicazioni o irregolarità formali da rendere le scritture contabili 
assolutamente inattendibili prevedendo che, in tutti questi casi, gli uffici 
tributari potessero determinare la ricchezza imponibile usando dati o 
notizie raccolti o di cui erano venuti a conoscenza con possibilità di 
prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze di bilancio e/o di avvalersi 
di presunzioni 
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 prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (ex 
art. 39 comma 2).
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 L’accertamento analitico è l’accertamento che mira ad accertare l’eventuale importo evaso 
ricostruendo una o più componenti reddituali. 
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 Per presunzione, detta anche prova indiretta, si intende ogni argomento attraverso cui, partendo 
da un fatto noto, si giunge a considerare provata un’altra circostanza, priva di prova diretta. Per 
aversi una presunzione è quindi necessario partire da un fatto noto per arrivare ad un fatto ignoto.
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Con il trascorrere degli anni anche un tale sistema si è rilevato 
inadeguato per questo sono stati adottati numerosi istituti giuridici che 
ricostruiscono la base imponibile con riferimento a indici di varia natura e 
tipo tra cui merita rilievo l’accertamento mediante studi di settore.
2. LE MODALITÀ DI ELABORAZIONE DEGLI STUDI
2.1 LA NORMATIVA IN MATERIA
La prima disposizione che ha riguardato gli studi di settore è l’art. 
11 comma 1 del D.L. 2 marzo 1989 n. 69 (convertito nella L. 27 aprile 
1989 n. 154) il quale disponeva che “In relazione ai vari settori economici 
sono elaborati, viste le caratteristiche e le dimensioni dell’attività svolta, 
coefficienti presuntivi di compensi e ricavi ....”.
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 Ma la normativa più 
importante sugli studi di settore, che si pone all’origine degli stessi, è 
contenuta negli art. 62-bis e 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993 n. 331 
(convertito nella L. 29 ottobre 1993 n. 427) e nell’art. 10 L. 8 maggio 1998 
n. 146 (che sarà esaminato nel Capitolo 2).
Originariamente l’art. 62-bis prevedeva che “gli studi di settore 
fossero elaborati dagli uffici finanziari che dovevano identificare campioni 
significativi di contribuenti, appartenenti agli stessi settori economici e 
professionali, da sottoporre a controllo allo scopo di individuare gli 
elementi caratterizzanti l’attività esercitata con particolare riferimento agli 
acquisti di beni e servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di materie 
prime e sussidiarie, al capitale investito, all’impiego di attività lavorativa, 
ai beni strumentali impiegati, alla localizzazione dell’attività e ad altri 
elementi significativi in relazione all’attività esercitata”. 
Ora tali requisiti minimi sono stati eliminati ed è previsto solo che 
“gli uffici del dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze sentite 
le associazioni professionali e di categoria elaborano in relazione ai vari 
settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere più efficace 
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 Tale disposizione rimasta in vigore per i periodo di imposta 1989-1994 è stata poi abrogata con 
l’art. 3 comma 179 della L. 28 dicembre 1995 n. 549.
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l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei 
coefficienti presuntivi di cui all’art. 11 comma 1 del D.L. 2 marzo 1989 n. 
69 ecc...”.
L’art. 62-sexies al comma 3  stabilisce invece che “gli accertamenti 
di cui agli artt. 39 comma 1 lettera d) del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 
(concernente l’accertamento analitico-contabile dei redditi d’impresa e di 
lavoro autonomo) e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (concernente 
l’accertamento analitico sull’ Iva) possono essere fondati anche 
sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi 
dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle 
condizioni d’esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di 
settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del presente decreto.” 
2.2  I QUESTIONARI E I CLUSTER
Per procedere all’elaborazione degli studi era stato previsto, per la 
raccolta delle informazioni, di inviare dei questionari ai contribuenti, 
contenenti la richiesta di dati contabili (valore delle rimanenze finali ed 
iniziali, spese del personali, costi d’acquisto ecc..) e non (numero di 
addetti, ammontare degli acquisti, localizzazione territoriale dell’esercizio, 
condizioni di concorrenza, livello dei prezzi, andamento della domanda 
ecc..) che avrebbero dovuto restituire compilati all’Amministrazione 
Finanziaria. La raccolta dei dati non doveva più essere fatta su un 
campione significativo di contribuenti ma sulla totalità di essi; ciò in realtà 
non è avvenuto: i contribuenti che non hanno risposto ai questionari non 
erano sanzionabili, gli uffici finanziari non hanno provveduto, come 
predisposto, alla raccolta dei dati dei contribuenti inadempienti e inoltre i 
risultati degli studi elaborati sulla base dei questionari ricevuti non sono 
stati accompagnati dalla verifica e dal controllo diretto della effettiva 
condizione economica dei contribuenti presi in esame come previsto 
dall’art. 62-bis.
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É questo è un motivo di debolezza degli studi di settore infatti la 
loro valenza dipende “in gran parte dalla veridicità dei dati ed elementi 
forniti dai soggetti interessati e dalla efficienza dei relativi controlli 
compiuti dall’Amministrazione Finanziaria (.....) per cui se i contribuenti 
mentono anche gli studi mentono” 
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.
Successivamente all’invio dei questionari l’elaborazione degli studi 
è stata caratterizzata da una serie di fasi: nella prima fase sono stati 
eliminati i questionari non corretti, nella seconda fase sono stati creati dei 
gruppi omogenei di contribuenti (cosi detti cluster) secondo determinate 
caratteristiche comuni giudicate con riferimento a particolari indicatori 
economici, nella terza fase sono stati eliminati i contribuenti “anormali” 
(che si potevano ritenere non adeguati per quel gruppo), nella quarta fase 
si è proceduto alla creazione di una funzione matematica che ricostruisse i 
ricavi per ciascun gruppo omogeneo di contribuenti e nella quinta ed 
ultima fase ciascun contribuente è stato assegnato al gruppo omogeneo 
d'appartenenza con l’applicazione dei ricavi a lui attribuibili in base al suo 
studio di settore e con l’indicazione di un intervallo di confidenza 
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 entro il 
quale il ricavo così ottenuto (cosi detto ricavo puntuale) può essere 
ritenuto congruo rispetto al ricavo minimo e al ricavo massimo nel quale si 
situa l’intervallo di confidenza. 
La funzione dei ricavi è stata corretta in relazione alla variabile 
territoriale che prende in considerazione alcuni indici (grado di benessere 
economico, grado di sviluppo del sistema economico locale, grado di 
competizione locale, grado di specializzazione produttiva, posizione 
dell’attività all’interno della città ecc...) di modo che gli studi tengano 
sotto controllo le variabili che influenzano, sul territorio, la formazione dei 
ricavi e possiamo così sostenere che “la funzione dei ricavi consente di 
individuare un intervallo di confidenza in cui dovrebbero collocarsi, in 
situazione di normalità, i ricavi dichiarati dai soggetti che operano con 
caratteristiche simili. Questo intervallo è personalizzato in riferimento al 
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 GALLO, Gli studi di settore al bivio tra tassazione del reddito normale e di quello effettivo in 
Rass. Trib., 2000, cit. 1495.
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 L’intervallo di confidenza è la stima di un parametro (ad es. il ricavo) con una fascia di valori 
plausibili per quel parametro.
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singolo soggetto in analisi. Per poter essere al di sotto del minimo, devono 
esserci delle giustificazioni che comprovano una situazione di non 
normalità.” 
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Gli studi di settore così elaborati sono stati sottoposti all’esame di 
un’apposita commissione ministeriale, convalidati dagli stessi 
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 e approvati 
con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze e pubblicati sulla 
Gazzetta Ufficiale (in questo modo viene resa conosciuta la nota 
metodologica che contiene l’iter formativo dello studio). 
3. LA NATURA DEI DECRETI DI APRROVAZIONE DEGLI 
STUDI 
Molto interessante è la questione sulla natura dei decreti 
ministeriali di approvazione degli studi per determinare l’adempimento 
dell’obbligo di motivazione degli atti dell’Amministrazione Finanziaria 
(qual è l’avviso di accertamento che può essere emesso in conseguenza 
alle gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto 
desumibile dagli studi di settore) e l’onere della prova.
Se ai decreti di approvazione è attribuita la natura di atti 
amministrativi generali, privi di valore normativo, i decreti dovranno 
essere allegati all’atto e riportati in giudizio al fine di soddisfare l’onere 
probatorio; in caso di mancata allegazione dei decreti il giudice non potrà 
tenerne conto ai fini della decisione non essendo obbligato a conoscerli.
 Se ai decreti si attribuisce la natura  di atti normativi regolamentari 
gli stessi si hanno per conosciuti dal contribuente accertato e dal giudice e 
non dovranno essere prodotti in giudizio ed il giudice potrà usarli per la 
sua decisione, anche se non prodotti in giudizio, sulla base del principio 
“iura novit curia” (letteralmente il giudice conosce le leggi).
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 BRUNELLO, Le metodologie e i processi per la costruzione degli studi di settore. L’utilizzo 
dello strumento, in atti del convegno internazionale sul tema “Gli studi di settore: strumento di 
controllo e di accertamento nei confronti delle Piccole e Medie imprese, ... ma non solo” svoltosi a 
Venezia il 29-30 novembre 2002.   
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 Con l’approvazione dei singoli studi vengono elencate le possibili cause di inapplicabilità dello 
studio a particolari casi.
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