Gli studi di settore nell'accertamento tributario

Tale percorso ha dato, nel tempo, strumenti sempre più adeguati ed 
idonei per poter valutare la capacità di produrre ricavi o compensi 
da parte delle imprese e degli esercenti arti e professioni. 
L’evolversi di tale situazione ha partorito uno strumento fondato su 
presunzioni denominato “studi di settore”. 
Nei successivi capitoli viene analizzato lo studio di settore come 
strumento accertativo di carattere presuntivo che consente di 
determinare i ricavi che con più probabilità possono essere attribuiti 
al contribuente, individuando non solo la capacità potenziale di 
produrre ricavi, ma anche quanta di questa capacità viene 
effettivamente utilizzata a causa dei veicoli interni ed esterni 
all’azienda. 
Gli studi di settore costituiscono il primo passo verso un confronto 
dialettico tra amministrazione finanziaria, associazioni di categoria 
e contribuenti, che conferisce all’accertamento una dimensione 
nuova, in base alla quale il calcolo induttivo del reddito è fondato 
sulla raccolta sistematica di una serie di dati di carattere strutturale, 
fiscale ed economico relativi all’impresa o all’esercizio di una 
professione. 
Tale sistema ha il vantaggio di riprodurre più fedelmente possibile 
la realtà delle attività economiche relative. 
Gli studi di settore sono, nell’ordinamento giuridico-tributario, uno 
strumento finalizzato alla predisposizione ed attuazione del 
controllo e quindi dell’accertamento, del reddito effettivo. 
Nel mio lavoro ho quindi analizzato gli studi di settore come 
strumenti di accertamento, ho effettuato un’analisi della 
territorialità, specificato il loro ambito di applicazione ed i relativi 
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indici: indice di congruità, indice di normalità economica ed infine 
l’indice di coerenza. 
In ultimo ho effettuato delle simulazioni di studi di settore 
prendendo in esame un’attività di bar ed ho dimostrato come al 
variare dei parametri anche lo studio di settore subisce delle 
modifiche. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPITOLO I 
ACCERTAMENTO FISCALE 
 
 
1.1 GENERALITA’: 
In un sistema tributario come il nostro, fondato sull’adempimento 
spontaneo da parte dei contribuenti, le attività di controllo e di 
accertamento assumono una funzione basilare in quanto tanto più 
sono incisive ed efficienti tanto più hanno la capacità di 
incoraggiare il contribuente ad adempiere correttamente gli obblighi 
scaturenti dalla normativa tributaria. 
Per essere incisiva ed efficiente l’attività di accertamento e di 
controllo, riconosciuta all’Amministrazione fiscale, deve 
necessariamente incidere sui diritti soggettivi dei contribuenti. 
L’accertamento fiscale coinvolge le imposte dirette, l’IVA, le altre 
imposte indirette ed i tributi di competenza degli Enti locali. 
L’attività di accertamento non è disciplinata in modo unitario nel 
nostro ordinamento ed è all’interno della disciplina delle singole 
imposte che troviamo le fonti normative regolanti l’attività di 
accertamento. 
In materia di imposte sui redditi, la disciplina dell’accertamento 
tributario è oggetto di un apposito corpo normativo, contenuto nel 
DPR 29 settembre 1973, n. 600, mentre in materia d’IVA è lo 
stesso DPR 26 ottobre 1972, n. 633 a regolare l’attività di 
accertamento, come pure in materia di imposta di registro e di 
imposta sulle successioni e donazioni. 
La normativa che risulta caratterizzata da maggiore attenzione ai 
profili giuridici è proprio quella contenuta nel DPR n. 600 del 1973. 
6
In particolare l’art. 38 del DPR n. 600 del 1973 stabilisce che 
l’Ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni 
presentate dalle persone fisiche quando il reddito  complessivo 
dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non 
spettano in tutto o in parte le deduzioni
1
 dal reddito o le detrazioni
2
 
d’imposta indicate nella dichiarazione. Per cui l’attività di 
accertamento in materia di imposte sui redditi si fonda sull’interesse 
del fisco all’iniziativa accertativa. 
La dottrina elabora la teoria della natura procedimentale 
dell’accertamento tributario, intendendo per procedimento ogni 
fenomeno caratterizzato da un susseguirsi di fasi fra loro coordinate 
verso il raggiungimento di un risultato
3
. 
E’ bene precisare che nel procedimento ogni atto produce un suo 
effetto; inoltre può atteggiarsi sia come momento finale che come 
momento intermedio. Una volta verificatosi il presupposto di fatto 
del tributo ( momento iniziale del procedimento ), si susseguono 
una serie di atti intermedi il cui scopo è quello di rendere legittimo 
l’atto conclusivo, che può essere rappresentato o da un avviso di 
accertamento o da una decisione definitiva delle commissioni 
tributarie. 
La teoria procedimentale può essere considerata come una 
riformulazione recente della teoria costitutiva contro cui si muove 
la seguente obiezione e cioè la difficoltà ad individuare l'atto 
principale cui ricondurre la costituzione della obbligazione 
tributaria. Infatti data la molteplicità di schemi di attuazione dei 
tributi si può avere una pluralità di sequenze di atti; es. per le 
                                                 
1
 Deduzione: sottrarre l’importo dalla basa imponibile. 
2
 Detrazione: sottrarre l’importo dall’imposta. 
3
 “Istituzioni di diritto tributario” – G. Tinelli - Cedam 2003 
7
imposte dirette si può avere la sequenza: dichiarazione, eventuale 
iscrizione a ruolo; sia la sequenza eventuale accertamento, 
iscrizione a ruolo
4
. 
I presupposti dell’accertamento si esprimono attraverso metodi di 
accertamento. 
Il sistema accertativo delle imposte sui redditi propone la 
fondamentale distinzione tra accertamento in rettifica ed 
accertamento d’ufficio. 
La differenza dei due metodi di accertamento è ravvisabile nella 
valida presentazione di una dichiarazione dei redditi, in quanto 
l’accertamento in rettifica si dirige alla rettifica di tale 
dichiarazione, mentre l’accertamento d’ufficio prescinde dalla 
dichiarazione, in quanto omessa o non valida. 
L’accertamento in rettifica deve, a sua volta distinguersi, nel 
sistema dell’IRPEF, in accertamento analitico e sintetico. La 
differenza dipende dal diverso angolo di osservazione della base 
imponibile del tributo, che deve avvenire normalmente mediante 
analisi delle singole fonti reddituali. 
Regole particolari sono invece previste per l’accertamento 
dell’IRPEG, mediante il meccanismo di determinazione dei redditi 
soggetti a tale tributo, che non prevede una rettifica sintetica del 
reddito. 
L’accertamento è quel procedimento mediante il quale l’Agenzia 
delle Entrate determina l’imponibile e l’imposta del contribuente. 
L’accertamento scaturisce da un controllo sostanziale da parte 
dell’Amministrazione finanziaria la quale utilizza tutta una serie di 
informazioni ed elementi ottenuti: 
                                                 
4
 “Accertamento tributario” – A. Fantozzi - Utet 
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 ξ  dalla Banca; 
 ξ  dall’Anagrafe tributaria; 
 ξ  a seguito di accessi, ispezioni e verifiche 
sia direttamente che con la cooperazione della Guardia di Finanza. 
L’accertamento fiscale rappresenta una delle tre fasi di cui si 
compone il rapporto tributario tra fisco e contribuente. 
La prima fase, quella dell’adempimento, vede come protagonista il 
contribuente che provvede  a dichiarare il proprio debito fiscale e ad 
auto liquidare l’imposta. 
La seconda fase è quella dell’accertamento in cui 
l’Amministrazione finanziaria individua le ragioni del credito e le 
generalità del debitore. 
La terza ed ultima fase è costituita dal cosiddetto “contenzioso” in 
cui il giudice tributario assume il compito di dirimere eventuali 
controversie insorte tra i protagonisti delle precedenti fasi. 
 
1.2 NATURA FUNZIONI E PRESUPPOSTI DELL’ 
ACCERTAMENTO: 
Definito l’accertamento come l’insieme di atti e fatti legati in 
procedimento, si giunge alla conclusione che il suo oggetto è la 
determinazione qualitativa e quantitativa del presupposto di fatto 
del tributo quanto più possibile oggettiva
5
. 
Tuttavia vi è chi ritiene che le facoltà strumentali riconosciute alla 
amministrazione finanziaria non mirano ad attuare eque 
imposizioni, ma ad ottenere il massimo vantaggio possibile per lo 
Stato. Infatti il potere di rettifica delle dichiarazioni ha il compito di 
                                                 
5
 A. Fantozzi, op. Ultima citazione 
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reperire redditi sottratti a tassazione e non di adeguare la tassazione 
alla effettiva capacità contributiva del contribuente. 
I compiti dell’amministrazione sono posti a tutela dell’interesse del 
fisco e non della equità tributaria. In tal senso, il problema relativo 
alla possibilità di ridurre d’ufficio il reddito o la base imponibile 
avrebbe soluzione negativa. Vale a dire che l’ufficio procede alla 
rettifica solo quando dall’accertamento il fisco trae vantaggio. 
Ciò si evince dalla stessa lettura dell’articolo 38 D.P.R. 600/73 
laddove si specifica che “l’ufficio procede alla rettifica delle 
dichiarazioni quando il reddito dichiarato risulta “inferiore” a quello 
effettivo e non sussistono o non spettano, le deduzioni dal reddito o 
le detrazioni di imposta”. 
Esso può iniziare d'ufficio, può esplicarsi in rettifica della 
dichiarazione, può essere parziale o occasionato da informazioni 
dell'anagrafe tributaria o da altre notizie, può concludersi o meno 
con un avviso di accertamento o con un atto applicativo di sanzioni. 
Il controllo dei comportamenti imposti dalla legge e finalizzati alla 
corretta applicazione dei tributi” che rappresenta, essere 
attualmente, secondo autorevoli fonti oggetto dell'accertamento, in 
una situazione di fiscalità di massa ha fiscalità di deterrente 
piuttosto che di recupero di imposta eventualmente evasa. 
La teoria dell'accertamento come procedimento ha trovato 
accoglienza presso numerosa dottrina, soprattutto in ragione della 
sua funzionalità ai fini di collegare fra loro la pluralità di atti 
dell'amministrazione e del contribuente, ma anche in ragione della 
sua idoneità ad l'impossibilità di prescindere dal riferimento al 
rapporto obbligatorio per sostituirlo con l'istituto del procedimento. 
10
La stessa dottrina precisa inoltre come la nozione di procedimento 
vada intesa in senso atecnico, in considerazione delle numerose 
differenze rispetto ai caratteri individuati per tale nozione dalla 
dottrina e dalla giurisprudenza del diritto amministrativo. 
Si utilizza così l'espressione di “procedimento d'accertamento” per 
indicare una sequenza che ha inizio con diversi atti e fatti imposti 
dalla legge (tra i quali sicuramente il più importante è costituito 
dalla dichiarazione del contribuente), prosegue con il loro controllo 
e si conclude, nell'ipotesi più frequente, con l'emanazione di un atto 
di accertamento
6
. 
L'atto (o avviso) di accertamento tributario può pertanto definirsi 
come l'atto emanato dall'A.F., in rettifica della dichiarazione del 
contribuente o d'ufficio (nel caso di mancanza di quest'ultima), col 
quale il Fisco fornisce la propria versione sulla capacità 
contributiva effettivamente manifestata dal presupposto, e quindi 
sulla base imponibile e sul tributo dovuto, fissandolo in via 
autoritativa
7
. 
Per le imposte oggetto del presente studio, la legge disciplina i 
presupposti per l'emanazione dell'atto: il primo di essi è costituito 
dalla competenza territoriale dell'ufficio emanante; il secondo 
presupposto è costituito dalla pendenza dei termini entro i quali 
notificare l'atto. 
La mancanza di tali elementi determina nullità dell'avviso. 
                                                 
6
 I dati pubblicati dal Ministero delle Finanze dimostrano come la percentuale di accertamenti 
che si concludono con l'emissione di avvisi di maggiore imposta è particolarmente elevata sia 
nell'I.V.A. che nelle imposte dirette. 
7
 “Accertamento tributario” - A. Fantozzi. 
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La complessità del presupposto d'imposta nelle imposte sui redditi e 
nell'I.V.A. fa sì che spesso l'avviso di accertamento riguardi solo 
alcuni elementi di esso. 
Può pertanto accadere, come nella realtà accade, che gli uffici 
rilevino, dopo un primo accertamento e per lo stesso presupposto 
d'imposta, ulteriori elementi, diversi da quelli presi in 
considerazione nell'attività precedente, oppure che quegli stessi 
elementi siano sottoposti ad un nuovo esame, magari da parte di un 
funzionario diverso, con rilievi non considerati nel precedente 
accertamento. 
Questi ulteriori rilievi non potrebbero che dare origine ad un 
ulteriore avviso di accertamento, concernente lo stesso presupposto 
d'imposta. 
Il contribuente che riceve il primo avviso di accertamento si trova a 
valutare l'opportunità di un ricorso giurisdizionale, e, nel caso in cui 
vi acceda, è facile immaginare le difficoltà che incontrerebbe nel 
difendersi quando, dovendo contestare l'attività accertativa 
dell'A.F., quest'ultima ne svolga una ulteriore, riformando l'atto di 
cui si discute. 
Gli studi di settore costituiscono uno strumento a disposizione 
dell'Amministrazione finanziaria che consente di individuare i 
soggetti (imprenditori e professionisti) che dichiarano un reddito 
inferiore rispetto a quello che presumibilmente dovrebbero 
realizzare in relazione all'attività esercitata, all'insieme degli 
strumenti di cui dispongono, alla forza lavoro di cui si avvalgano, 
ecc.. 
Tali elementi, opportunamente combinati ed attraverso un 
ragionamento presuntivo, producono una serie di parametri che 
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