Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali

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SUPERTI FURGA F. (1979), Le valutazioni di bilancio , Isedi, Milano, p. 59
INT RO DUZ IO NE
Il bila nc io d’e se rc iz io ra ppre se nta il princ ipa le strume nto di c omunic a z ione e c onomic o-
fina nz ia ria da l qua le è possibile otte ne re informa z ioni sulla re dditività , l’a nda me nto
fina nz ia rio e la c onsiste nz a pa trimonia le de ll’impre sa e d e se rc ita quindi un’e sse nz ia le
funz ione di informa tiva rispe tto a tutti i sogge tti inte rni e d e ste rni inte re ssa ti a ll’a nda me nto
a z ie nda le ( stak e holde r ). T utta via , il bila nc io “ c ome strume nto d’informazione trasme tte
notizie a titolari di inte re ssi non di rado in c onflitto tra loro”
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. Difa tti, i de stina ta ri de l
bila nc io sono molte plic i e spe sso c on e sige nz e c onosc itive , a spe tta tive e sc opi diffe re nti. Da
qui, sorge l’e sige nz a di a dotta re c orre tta me nte pe r la re da z ione de l bila nc io princ ipi e c rite ri
c odific a ti e sta nda rdiz z a ti c he sta bilisc a no le moda lità di c onta biliz z a z ione de lle ope ra z ioni
di ge stione e i c rite ri di va luta z ione e di e sposiz ione de i va lori in bila nc io, i qua li sono
c osta nte me nte rivisti e a ggiorna ti, a l fine di fornire in modo c hia ro e ve ritie ro le informa z ioni
rigua rda nti le ope ra z ioni di ge stione .
Ne lla forma z ione de l c a pita le de ll’impre sa un ruolo inc isivo è a ssunto da lle immobiliz z a z ioni
c d. te c nic he , va le a dire , c ioè , tutti gli e le me nti pa trimonia li a ttivi c he ne l bila nc io c ivilistic o
ve ngono ra ggruppa ti ne lle c la ssi de lle immobiliz z a z ioni ma te ria li o imma te ria li da lle qua li
sono a tte si in futuro be ne fic i e c onomic i pe r l’impre sa ste ssa , a lle qua li è stre tta me nte
inte rc onne ssa una te ma tic a molto c omple ssa e la boriosa c he me rita una c onside ra z ione
spe c ia le e c he risulta impre sc indibile pe r la re da z ione de l bila nc io, in qua nto fina liz z a ta a lla
c orre tta va loriz z a z ione e ve rific a de l loro va lore , ovve ro l’ impairme nt te st .
Il pre se nte la voro è struttura to in tre c a pitoli. Pa rte ndo da ll’a na lisi de lla disc iplina de lle
immobiliz z a z ioni te c nic he a live llo na z iona le , l’a tte nz ione è foc a liz z a ta , in pa rtic ola re , in
te ma di va luta z ione suc c e ssiva , sulle sva luta z ioni pe r pe rdite dure voli di va lore e la re la tiva
proc e dura di c a lc olo ne ll’ordina me nto c onta bile ita lia no, c on l’obie ttivo di fornire una guida
a pplic a tiva de l princ ipio OIC 9 e di a pprofondirne l’inqua dra me nto in re la z ione a lle
pre visioni de i princ ipi c onta bili de ll’ Inte rnational A c c ounting Standards B oard (IASB ).
A ta l proposito, il primo c a pitolo inte nde de line a re la disc iplina pre vista da l C odic e c ivile e
da lle disposiz ioni c onte nute ne ll’OIC 16 e ne ll’OIC 24 in te ma di immobiliz z a z ioni ma te ria li
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e imma te ria li, a lla luc e de lle modific he a pporta te da ll’introduz ione de i princ ipi c onta bili
pubblic a ti da ll’Orga nismo Ita lia no di C onta bilità ne l c orso de l 2014 e de l De c re to L e gisla tivo
18 a gosto 2015, n. 139. Ne llo spe c ific o, vie ne , prima ria me nte , riporta ta la de finiz ione e
c la ssific a z ione de lle voc i in bila nc io; in se c ondo luogo si proc e de a de sc rive re e d illustra re
in modo a pprofondito c iò c he la norma tiva na z iona le dispone pe r ogni singola voc e di
bila nc io in te ma di isc riz ione iniz ia le ; ne ll’ultima pa rte si proc e de , infine , a d e sa mina re la
disc iplina de ll’a mmorta me nto e que lla in te ma di riva luta z ioni in se de di va luta z ione
suc c e ssiva .
Il se c ondo c a pitolo è inc e ntra to sul trattamento contabile previsto per la svalutazione delle
immobilizzazioni secondo il paradigma concettuale elaborato dall’Organismo Italiano di
C ontabilità. La prima parte si è concentrata sull’obbligo di svalutazione previsto dalla normativa
civilistica. Si è, poi, proceduto ad analizzare l’introduzione dell’OIC 9 nel 2014 nel panorama
italiano sottolineando le novità che ha apportato e la sua evoluzione fino alla sua attuale versione,
elaborata a seguito del recepimento in Italia della Direttiva c onta bile 34/2013/UE . L ’ultima
pa rte infine , è foc a liz z a ta sul l’illustrazione delle varie casistiche che fanno sorgere l’eventuale
svalutazione e sulla descrizione d e l metodo ordinario e del modello semplificato per la
determinazione della perdita durevole, aggiungendo le precisazioni fornite dai principi contabili
nazionali in tema di ripristino di una precedente perdita di svalutazione.
Se mpre a dotta ndo una logic a de sc rittiva , ne l te rz o c a pitolo si è proc e duto, inoltre , a d
a na liz z a re la disc iplina de lle sva luta z ioni pe r pe rdite dure voli di va lore in una prospe ttiva
inte rna z iona le , e sa mina ndo le disposiz ioni de llo IAS 36 re la tiva me nte a lla na tura de l va lore
di rife rime nto da c onfronta re c on il va lore c onta bile ne tto a l fine di ope ra re e ve ntua li
sva luta z ioni, i fe nome ni c he possono c ostituire motivo di sva luta z ione , la de te rmina z ione
de l va lore re c upe ra bile e il ripristino di va lore , a l fine di e vide nz ia rne le princ ipa li diffe re nz e
rispe tto a ll’OIC 9 e , pe rta nto, e ffe ttua ndo una c ompa ra z ione fra la norma tiva na z iona le e
que lla inte rna z iona le .
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L’OIC è un ente giuridico costituito nel 2001 che possiede molteplici funzioni. Tra le principali troviamo
quella di emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla miglior prassi operativa, e quella di fornire supporto
all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile.
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Come richiesto dallo IASB, la sigla IFRS annovera sia i documenti definiti IAS (International Accounting
Standards) ancora in vigore, elaborati in precedenza dall’International Accounting Standards Committee
(IASC), sia i documenti denominati IFRS, emanati direttamente dallo IASB e frutto di una rielaborazione
sostanziale di “vecchi” IAS.
1. L e i mmobi l i z z az i oni mate r i al i e i mmate r i al i
1.1. Aggi or name nto pr i nc i pi c ontabi l i
In a mbito na z iona le , le princ ipa li fonti norma tive c he disc iplina no il tra tta me nto c onta bile
de lle immobiliz z a z ioni ma te ria li e imma te ria li sono ra ppre se nta te da l C odic e C ivile e da i
princ ipi c onta bili OIC 16 “ Immobiliz z a z ioni ma te ria li” , OIC 24 “ Immobiliz z a z ioni
imma te ria li” e l’OIC 9 “ Sva luta z ioni pe r pe rdite dure voli di va lore de lle immobiliz z a z ioni
ma te ria li e imma te ria li” .
L a disc iplina c onte nuta de lle immobiliz z a z ioni te c nic he è muta ta signific a tiva me nte ne l
c orso de l te mpo.
A ta l proposito, a ssumono pa rtic ola re rile va nz a :
- i princ ipi c onta bili pubblic a ti da ll’Orga nismo Ita lia no di C onta bilità
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ne l c orso de l
2014, a pplic a bili a pa rtire da gli e se rc iz i c hiusi il 31 dic e mbre 2014, a se guito de l
proc e sso di a ggiorna me nto e innova z ione de i princ ipi c onta bili c he ha uniforma to da
un punto di vista sosta nz ia le le disposiz ioni pre vige nti a lla luc e de lle pra ssi in uso e
de ll’e voluz ione de lla norma tiva ;
- il De c re to L e gisla tivo 18 a gosto 2015, n. 139 c he ha da to a ttua z ione ne l nostro Pa e se
a lla Dire ttiva c onta bile 34/2013/UE , pubblic a to sulla Ga z z e tta Uffic ia le de l 4
se tte mbre 2015, il qua le si c onnota di una forte dime nsione innova tiva in qua nto, in
primo luogo, ha a ggiorna to la disc iplina de l C odic e c ivile in me rito a i bila nc i
d’e se rc iz io e la disc iplina de l D. lgs. 127/1991 in te ma di bila nc io c onsolida to e in
se c ondo luogo, ha se gna to l’introduz ione di una se rie di novità rigua rda nti le soc ie tà
c he non rie ntra no tra que lle c he re digono il bila nc io se c ondo i princ ipi c onta bili
inte rna z iona li IFR S ( Inte rnational F inanc ial R e porting Standards ), c ioè a gli sta nda rd
c onta bili de llo IASB .
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Me ntre que st’ultimo è inte rve nuto, sosta nz ia lme nte , in te ma di immobiliz z a z ioni
imma te ria li, ne lla disc iplina de gli one ri plurie nna li e de ll’a vvia me nto, modific a ndone sia i
c rite ri di c a pita liz z a z ione c he le re gole di a mmorta me nto, gli a ggiorna me nti a vve nuti c on la
pubblic a z ione de i princ ipi ne l c orso de l 2014 ha nno riordina to da un punto di vista ge ne ra le
la te ma tic a de lle sva luta z ioni pe r pe rdite dure voli di va lore e re so possibile un miglior
c oordina me nto c on le disposiz ioni pre viste da gli a ltri princ ipi c onta bili na z iona li OIC . In
pa rtic ola re , la novità più importa nte è sta ta ra ppre se nta ta da lla rimoz ione de i pa ra gra fi
de dic a ti a lle te c nic he di de te rmina z ione de lle pe rdite dure voli di va lore pre se nti a ll’inte rno
de ll’OIC 16 (“ Immobiliz z a z ioni ma te ria li” ne lla ve rsione rivista de l 13 luglio 2005) e l’OIC
24 (“ Immobiliz z a z ioni imma te ria li” ne lla ve rsione rivista de l 30 ma ggio 2005), c on la
disc iplina in modo struttura le de ll’inte ra fa ttispe c ie in modo unita rio a ll’inte rno de llo
spe c ific o princ ipio c onta bile OIC 9 rubric a to “ Sv alutazioni pe r pe rdite dure v oli di v alore
de lle immobilizzazioni mate riali e immate riali ” , c on il fine a nc he di re nde re la disc iplina più
c oe re nte e in line a c on il pa ra digma c onc e ttua le de gli standard inte rna z iona li.
Ne llo spe c ific o, in ma te ria di sva luta z ione pe r pe rdita dure vole di va lore de lle
immobiliz z a z ioni ma te ria li, l’OIC 16 (luglio 2005) pre ve de va qua nto se gue :
- I c osti possono e sse re sospe si e isc ritti ne ll’a ttivo de llo Sta to Pa trimonia le
e sc lusiva me nte se vi è l’a spe tta tiva c he l’impre sa ric e va utilità o be ne fic i e c onomic i
futuri da i c osti soste nuti, pe rta nto, se si può ra gione volme nte pre ve de re c he ve rra nno
re c upe ra ti tra mite l’uso o la ve ndita de i be ni o se rviz i c ui si rife risc ono; in c a so
c ontra rio de vono e sse re isc ritti ne l C onto E c onomic o de ll’e se rc iz io, in a pplic a z ione
de l princ ipio di c ompe te nz a e c onomic a .
- T utta via , l’a tte sa di futuri be ne fic i e c onomic i de v’e sse re c osta nte me nte ve rific a ta .
Può c a pita re , infa tti, c he l’utilità de lle immobiliz z a z ioni ve nga pre giudic a ta e oc c orra
e ffe ttua re una sva luta z ione qua lora :
· Pe r le immobiliz z a z ioni de stina te a e sse re a lie na te , qua li i c e spiti obsole ti e
in ge ne re i c e spiti non più utiliz z a ti o utiliz z a bili ne l proc e sso produttivo, il
va lore ne tto c onta bile non si possa re a liz z a re tra mite la ve ndita . Pe rta nto, se
il va lore re c upe ra bile tra mite la ve ndita , a l ne tto di tutti i c osti re la tivi (qua li
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a d e se mpio, il c osto di sma nte lla me nto) risulta infe riore a l va lore ne tto
c onta bile ;
· Pe r le immobiliz z a z ioni impie ga te ne l proc e sso produttivo, i flussi di ric a vi
non risultino suffic ie nti, dura nte la vita utile re sidua de i c e spiti, a c oprire tutti
i c osti e le spe se soste nute ne ll’e se rc iz io de ll’impre sa inc luso il re la tivo
a mmorta me nto. Quindi, se , sulla ba se di uno studio doc ume nta to ba sa to su
e le me nti ogge ttivi, il va lore de ll’immobiliz z a z ione , re c upe ra bile tra mite
l’uso, è infe riore a l va lore ne tto c onta bile .
- A ta l fine , è ne c e ssa rio rie sa mina re , a d ogni da ta di rife rime nto de l bila nc io, il c osto
storic o di ogni a ttività pa trimonia le , ve rific a ndo la possibile e siste nz a di indic a tori di
una riduz ione dure vole di va lore e monitora re il va lore a l qua le l’immobiliz z a z ione
è isc ritta in bila nc io a l te rmine de ll’e se rc iz io, poic hé l’immobiliz z a z ione potre bbe
e sse re sta ta sogge tta a pe rdite dure voli c he implic a no l’isc riz ione di una sva luta z ione .
- Infine , il va lore ne tto c onta bile non può e c c e de re il va lore re c upe ra bile (ra ppre se nta to
da l ma ggiore tra il pre sumibile va lore di re a liz z a z ione c on l’a lie na z ione e il suo
va lore d’uso). Il primo va lore è da to da l ric a vo di ve ndita a pre z z i norma li di me rc a to
tra pa rti be ne informa te e d inte re ssa te , a l ne tto de gli one ri di dire tta imputa z ione ; il
se c ondo è da to da ll’a ttua liz z a z ione de i flussi di c a ssa a tte si da ll’utiliz z o
de ll’immobiliz z a z ione fino a l te rmine de lla sua vita utile , c ompre so il flusso (positivo
o ne ga tivo) de riva nte da llo smobiliz z o de l be ne .
C on rigua rdo, inve c e , a lle riduz ioni di va lore de lle immobiliz z a z ioni imma te ria li o
intangible s , l’OIC 24 (ma ggio 2005), pre ve de va , inve c e , in sinte si, qua nto disposto:
- gia c c hé le c ondiz ioni di utiliz z o di un’immobiliz z a z ione imma te ria le o l’ope ra tività
ste ssa de ll’impre sa possono e sse re a ssogge tta te a rile va nti muta me nti, oc c orre
rie sa mina re e d a ve re c onfe rma de lla re sidua possibilità di utiliz z a z ione
de ll’immobiliz z a z ione ste ssa , pre sta ndo pa rtic ola re a tte nz ione ne l c a so in c ui
l’impre sa rive rsi in pe rdita (D.IV. a .).
- Il va lore c onta bile de lle immobiliz z a z ioni imma te ria li non de ve e c c e de re que llo
re c upe ra bile , ovve ro il va lore più a lto tra il va lore re a liz z a bile me dia nte a lie na z ione
e il va lore re c upe ra bile tra mite l’uso (va lore il c ui a mmorta me nto trove rà ne gli
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e se rc iz i futuri a de gua ta c ope rtura c oi ric a vi c orre la ti a ll’utilità di que lla
immobiliz z a z ione ). Se il va lore c onta bile risulta infe riore a l va lore re c upe ra bile si
re nde ne c e ssa rio ope ra re una sva luta z ione (D.IV.b). Quindi, qua ndo vie ne me no la
“ c a pa c ità di a mmorta me nto” , sa lvo il c a so in c ui l’immobiliz z a z ione sia de stina ta
a lla ve ndita , è ne c e ssa rio c he in bila nc io si rile vi solta nto la quota di c osto da l qua le
l’impre sa tra rrà un’utilità futura .
- È ne c e ssa rio studia re le c a use c he ha nno porta to a lla pe rdita di va lore
de ll’immobiliz z a z ione imma te ria le , pe r ve rific a re se que st’ultima ha subito una
pe rdita di va lore di c a ra tte re dura turo. Se que ste ultime risulta no gra vi e pre se nta no
c a ra tte re stra ordina rio, non potra nno rifle tte rsi ne l pe riodic o rie sa me de i pia ni di
a mmorta me nto e dovrà e sse re e ffe ttua ta una sva luta z ione .
R ispe tto a ll’OIC 16 ne lla pre c e de nte ve rsione risa le nte a l 2005 sono sta ti, poi, c hia riti a lc uni
a spe tti a pplic a tivi re la tivi a gli a mmorta me nti e d è sta ta riformula ta la disc iplina de lla
c a pita liz z a z ione de gli one ri fina nz ia ri.
In pa rtic ola re , si sono fornite a l re da ttore de l bila nc io a lc une pre c isa z ioni in ma te ria di
a mmorta me nto di c ompone nti a ve nti vite utili dive rse de l c e spite princ ipa le , nonc hé si è
spe c ific a to c he la proc e dura c onta bile di a mmorta me nto va inte rrotta ne l mome nto in c ui il
va lore re siduo risulti a lme no pa ri a l va lore c onta bile de l c e spite ; inoltre , è sta ta e limina ta la
pre visione se c ondo la qua le , l’a mmorta me nto pe r i c e spiti non utiliz z a ti pe r lungo te mpo
a nda va sospe so in ra gione de l fa tto c he in ta le la sso te mpora le il be ne è pur se mpre sogge tto
a d obsole sc e nz a te c nic a e d e c onomic a . Pe r qua nto c onc e rne , inve c e , la c a pita liz z a z ione de gli
one ri fina nz ia ri, si è ric onosc iuta la possibilità di c a pita liz z a re gli one ri fina nz ia ri, sia
spe c ific i c he ge ne ric i, in proporz ione a lla dura ta de l pe riodo di fa bbric a z ione , se
signific a tivo. Infine , è sta ta e limina ta la pre visione c he pe rme tte va di non sc orpora re il va lore
de l te rre no da i fa bbric a ti su c ui e ssi insistono qua ndo il va lore de l te rre no te nde va a
c oinc ide re c on il va lore de l fondo di ripristino/bonific a de l sito.