L'imposta municipale urbana, il ruolo del comune nell'ottica del federalismo fiscale

L'introduzione dell'IMU appare riportare "ordine" nel trattamento del reddito dominicale e del reddito agrario. Come accennato nell'introduzione, l'IMU è stata istituita dall'art. 8, D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e avrebbe dovuto decorrere dal 2014. L'intervallo di tre anni sarebbe servito a prevedere l'impatto effettivo di questa innovazione, meditare eventuali correttivi, predisporre per tempo gli strumenti attuativi. Ma l'urgenza di reperire nuovo gettito, così per l'Erario, come per i Comuni, ha indotto il Governo ad anticipare l'entrata in vigore dell'imposta, sebbene "in via sperimentale". Quindi per effetto dell'art. 13, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214) , l'IMU è dunque dovuta dal 2012. Da ultimo, l'art. 13, D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44) ha rafforzato le agevolazioni riservate al settore agricolo.

Ebbene, il comma 1 dell'art. 8, D.lgs. n. 23/2011, è esplicito nel prevedere che l'IMU "sostituisce per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e l'imposta comunale sugli immobili (ICI). Questa "dichiarazione di intenti" chiarisce da subito che l'IMU è un'imposta esclusivamente patrimoniale. Con coerenza, il comma 2 del medesimo art. 8, precisa che l'imposta " ha per presupposto il possesso di immobili diversi dall'abitazione principale". Concetto questo su cui insiste l'art. 13, comma 1, DL n. 201/2011, ("L'imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili").
Di conseguenza, i "soggetti passivi dell'imposta municipale propria sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni …, a qualsiasi uso destinati …, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi " (art. 9, comma 1, D.lgs. n. 23/2011).

Che l'oggetto dell'imposta sia la titolarità del fondo in sé e per sé è confermato, a contrariis, dalla esenzione IMU per "il reddito agrario di cui all'art. 32 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986". Il reddito prodotto dall'agricoltore con la propria attività esula dunque dal presupposto IMU e continua invece a realizzare il presupposto Irpef (o Ires). Conferma in questo senso si coglie dalla base imponibile IMU sui terreni agricolo, che è "il valore …. ottenuto applicando all'ammontare del reddito dominicale risultante in catasto, vigente al 1° gennaio dell'anno di imposizione, rivalutato del 25 per cento …, moltiplicatore" (art. 13, comma 5, D.L. n. 201/2011). L'imponibile IMU non tiene dunque conto della componente data dal reddito agrario.

Dalla elementi ora richiamati, sembra potersi trarre un'indicazione di ordine sistematico: il D.lgs. n. 23/2011, ha scisso il "destino" del reddito dominicale da quello del reddito agrario. È dunque venuta meno la convivenza forzata della rendita dominicale e del reddito agrario sotto lo stesso "tetto" dell'imposizione personale ai sensi del DPR n. 917/1986. In questo senso può parlarsi di "riordino" della materia : l'imposta dominicale cessa di essere qualificata, per fictio juris, come imposta reddituale e viene restituita alla sua dimensione naturale di imposta patrimoniale nel senso dell'IMU. Il reddito agrario, che resta invece misura (benché forfetaria) del risultato economico tratto dall'attività agricola, è mantenuto all'imposizione reddituale. La distinzione tuttavia non appare così netta, rimanendo delle "zone grigie": il reddito dominicale non è sempre soggetto a IMU e non sempre è soggetto solo a IMU.

Quanto al primo aspetto, l'art. 9, ultimo comma, ultimo periodo, D.lgs. n. 23/2011, stabilisce che sono "comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall'imposta municipale propria". È il caso previsto, per esempio, dall'art. 13, comma 8-bis, D.L. n. 201/2011, (comma inserito dall'art. 4, comma 5, lett. e) D.L. 2 marzo 2012, n. 16, cit.). Tale norma esenta da IMU i terreni agricoli che a) abbiano valore uguale o inferiore a euro 6.000; b) posseduti da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali, purché da essi coltivati. In questo caso, l'esenzione IMU sembra tralasciare le esigenze sistematiche per rispondere a una ratio equitativa: quella cioè di non gravare la piccola proprietà agricola con un'imposta patrimoniale, che sarebbe sproporzionata rispetto alla sua capacità produttiva.

Altro aspetto è la parziale sovrapposizione di IMU e imposte reddituali. Ai sensi dell'art. 8, D.lgs. n. 23/2011, cit., "l'imposta municipale propria è istituita, a decorrere dall'anno 2014, e sostituisce, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati ". Quid juris per i beni locati?.

Senz'altro l'IMU si applica anche agli immobili locati, ivi compresi i terreni agricoli: tanto è vero che lo stesso art. 13, D.L. n. 201/2011, stabilisce, al comma 9, che i Comuni possono introdurre delle aliquote ridotte per gli immobili locati. Il punto è se l'IMU sui terreni agricoli locati sostituisca o meno il reddito dominicale. Attesa la previsione espressa dell'art. 8, comma 1, D.lgs. n. 23/2011, e l'assenza di una norma di senso contrario, può ritenersi che l'IMU sui terreni locati non sostituisca il reddito dominicale. Il che potrebbe sembrare una duplicazione. La duplicazione è però apparente più che reale. È vero infatti che il reddito dominicale funge (per i terreni locati) sia da base imponibile ai fini delle imposte dirette, sia ai fini dell'IMU (in questo caso, si considera il reddito dominicale rivalutato), ma ne muta il titolo. L'IMU infatti colpisce il valore patrimoniale del fondo agricolo. Le imposte sui redditi colpiscono il reddito dominicale come reddito tratto dalla locazione del terreno per l'attività agricola. Come reddito di attività, anziché come rendita patrimoniale, il reddito dominicale è conforme al presupposto proprio dell'Irpef (e dell'Ires).

Altri casi di sovrapposizione tra IMU e imposte sui redditi sono indicate dall'art. 9, ultimo comma, D.lgs. n. 23/2011. Tale norma prevede che continuano ad essere assoggettati alle ordinarie imposte erariali sui redditi "i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell'art. 43 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, e dagli immobili posseduti dai soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società".

Quanto agli immobili di cui all'art. 43 Tuir, la questione concerne i terreni, iscritti al catasto dei terreni, che siano relativi a imprese commerciali (ma non strumentali all'attività di queste). Il reddito tratto da tali immobili, infatti, pur essendo qualificato come reddito d'impresa, è determinato catastalmente. E viene quindi tassato sia ai fini delle imposte sui redditi, sia ai fini IMU [...]