5
Pertanto, i sistemi di misurazione non sono più soltanto dei semplici strumenti
per il controllo di gestione, diventano dei potenti mezzi per la comunicazione e
l'apprendimento e, soprattutto, gettano le basi di un sistema altamente
innovativo di management strategico.
6
PARTE I:
IL NUOVO RUOLO DELLA CONTABILITA'
DIREZIONALE
I.1 L'EVOLUZIONE DEL CONCETTO DI CONTABILITA' GENERALE E
CONTROLLO DI GESTIONE
I.2 RELAZIONI TRA CONTABILITA' DIREZIONALE, CONTABILITA'
GENERALE E CONTABILITA' DEI COSTI
I.3 EVOLUZIONE DEL NUOVO CONTESTO INDUSTRIALE E RUOLO
MODERNO DEL RESPONSABILE DI CONTROLLO DI GESTIONE
I.4 I PRINCIPI DI CONDOTTA ETICA PER I RESPONSABILI DI CONTROLLO
DI GESTIONE
I.5 LA TRANSIZIONE DA AMBIENTI PRODUTTIVI CLASSICI AD AMBIENTI
PRODUTTIVI MODERNI
I.6 LA PRODUZIONE JUST-IN-TIME
I.7 DESCRIZIONE DEI SISTEMI INFORMATIVI INTEGRATI E MODALITA' DI
PROGETTAZIONE E SVILUPPO
I.8 COME UTILIZZARE LA PIANIFICAZIONE DELLE RISORSE E DEI
FABBISOGNI DI MATERIALE PER INTEGRARE E MIGLIORARE LE
ATTIVITA' PRODUTTIVE
I.9 INTERSCAMBIO ELETTRONICO DI DATI E LE META-ORGANIZZAZIONI
7
I IL NUOVO RUOLO DELLA CONTABILITA' DIREZIONALE
I.1 L'EVOLUZIONE DEL CONCETTO DI CONTABILITÀ DIREZIONALE E
CONTROLLO DI GESTIONE
La contabilità direzionale si sviluppò verso la fine del 1800 con l'obiettivo di
fornire informazioni di costo in relazione alle rimanenze.
Per quasi 90 anni il concetto di contabilità direzionale è stato limitato in modo
eccessivamente riduttivo come contabilità dei costi e pertanto ha trovato le sue
basi sulle procedure finalizzate alla raccolta di informazioni per la valutazione
delle rimanenze.
La nozione di contabilità direzionale va tuttavia collocata in un contesto
notevolmente differente rispetto ai paradigmi maturati in passato.
Ci si trova immersi in un contesto sostanzialmente diverso, oltretutto in contino
mutamento, che è caratterizzato da questi fattori:
consapevolezza del fatto che le informazioni di contabilità generale
presentano delle evidenti lacune, e che i responsabili di contabilità
direzionale devono intervenire in tal senso per colmarle;
diventa ormai necessario prestare un maggior grado di attenzione al tema
dell'etica;
la competizione si sta allargando a ritmi vertiginosi, sta diventando quindi
necessario focalizzarsi al meglio su ogni fattore strategico che porti ad un
rafforzamento delle capacità competitive;
8
vi è una rottura totale rispetto alle modalità di gestione e di realizzazione
delle attività produttive che si sono consolidate nel passato all'interno delle
imprese;
si stanno gradualmente diffondendo su larga scala le nuove tecnologie
informatiche e di produzione.
E' necessario dunque precisare il ruolo della contabilità direzionale nell'ambito
delle aziende, senza trascurare la tematica degli standard di condotta etica.
La funzione cardine della contabilità direzionale (management accounting) è
quella di fornire informazioni alle persone che hanno il compito fondamentale di
pianificare, monitorare e controllare le operazioni e di valutare quindi i risultati
che si raggiungono.
La contabilità direzionale è per molti aspetti dissimile dalla contabilità generale,
che predispone prospetti di bilancio per soggetti totalmente diversi quali
investitori, creditori, analisti e, più in generale, tutti i portatori di interessi esterni
all'azienda.
Il contesto economico odierno ha forzato le imprese su una strada che
costringe a migliorarsi sempre e con costanza.
La precisione e l'impegno a migliorarsi sono fondamentali se non si vuole
essere tagliati fuori dal mercato, dunque la contabilità direzionale, dal momento
che si può senza dubbio ritenere un pilastro fondamentale per il complesso
organizzativo, diventa fattore chiave per il raggiungimento dei paradigmi di
eccellenza; il fine principale della contabilità direzionale è diventato il
miglioramento del livello qualitativo delle informazioni adoperate dai
responsabili della gestione dell'attività aziendale.
I responsabili del controllo direzionale (management accountants) hanno il
delicato compito di fornire informazioni all'utenza interna, quindi nei confronti dei
soggetti che lavorano dentro l'impresa in modo tale da poter prendere decisioni
ottimali.
La contabilità direzionale non si pone più al servizio della contabilità generale,
ma si impegna a soddisfare uno spettro di esigenze più vasto e quindi un
maggior numero di utenti di tali informazioni.
9
Attualmente i sistemi innovativi di contabilità direzionale possono fornire queste
tipologie di informazioni a disposizione dei manager :
-
-
gestione del costo di produzione (budget e contabilità dei costi, valutazione
delle prestazioni);
-
-
misurazioni delle prestazioni e controllo dei ricavi e dei profitti;
-
-
pianificazione e controllo degli investimenti e valutazione dei progetti di
impiego di capitale.
Diventa fondamentale per competere negli attuali settori dell'industria e del
commercio offrire un ventaglio di prodotti e servizi di alta qualità in modo tale da
soddisfare il consumatore e creare immagine positiva di marca.
Un approccio di questo tipo rende necessaria la presenza di responsabili di
controllo direzionale che siano in grado di individuare, accanto ai più tradizionali
indicatori monetari, gli indicatori di tipo non monetario che consentono anche la
misurazione dei livelli di qualità, servizio e costo. Ad esempio viene ultimamente
dedicata particolare attenzione al lead time di produzione, noto anche come
tempo di ciclo. Esso coincide con il tempo necessario per lo svolgimento del
ciclo produttivo, sia di un prodotto che di un servizio.
Pertanto è necessario che i responsabili del controllo si focalizzino non soltanto
sulla comprensione e analisi delle logiche di costo e di contabilità direzionale,
ma su tutte le attività interne ad una organizzazione, con molta attenzione allo
sviluppo di prodotti/servizi e soprattutto alla logistica, che per certe tipologie di
aziende, come quelle che operano nel settore dei surgelati, assume rilevanza
critica.
10
I 2 RELAZIONI TRA CONTABILITA' DIREZIONALE, CONTABILITA'
GENERALE E CONTABILITA' DEI COSTI
Si riteneva in passato che la contabilità direzionale fosse asservita alla
contabilità generale, poiché era convinzione che quest'ultima fosse la colonna
portante di un sistema di management. Questa convinzione era destinata a
tramontare. Un sistema di contabilità generale svolge il compito di fornire
informazioni su quanto è successo in passato ai vari portatori di interesse. Tale
funzione è fondamentale per l'utenza esterna e per l'amministrazione
finanziaria, ma ai fini della gestione interna ha un valore molto limitato.
Come afferma H.Thomas Jhonson, "..l'eccessiva attenzione data alla contabilità
generale, quale fonte primaria di informazioni per la contabilità direzionale, ha
impedito ai manager, fino a poco tempo fa, di badare alle pressioni della
competizione globale".
L'unica ragione plausibile per cui i responsabili di contabilità direzionale
potrebbero permettere che le informazioni da loro generate vengano poste in
posizione subordinata rispetto ai G.a.a.p. (acronimo di General Accepted
Accounting Principles) potrebbe essere dovuta al fatto che un sistema basato
su entrambe le misure (contabilità generale e direzionale) potrebbe generare
costi eccessivi., anche se bisogna considerare che si sono notevolmente ridotti i
costi di archiviazione e gestione dati rispetto a pochi anni fa.
Per quanto concerne la contabilità dei costi, essa continuerà a fornire i valori
delle rimanenze (ove ve ne siano) e il costo dei beni prodotti e venduti, in
conformità con i principi contabili.
Pertanto la contabilità dei costi diviene parte integrante del più vasto campo
della contabilità direzionale.
Essa fornisce informazioni di costo, su prodotti e servizi, di estrema rilevanza
per i manager, perseguendo due finalità:
11
-
-
valutare le rimanenze finali e determinare il costo del venduto per il reporting
di bilancio.
-
-
calcolare il costo dei prodotti e dei servizi utili per il controllo manageriale
(pianificazione, monitoraggio, controllo delle attività e valutazione delle
prestazioni).
Parte dei responsabili di controllo direzionale ritiene che per predisporre un
report di bilancio e direzionale si dovrebbe ricorrere a sistemi di cost accounting
separati.
Questo perché per i manager, che hanno il non semplice compito di gestire i
costi e migliorare la produttività giorno per giorno, le informazioni in merito alla
valutazione delle rimanenze e al calcolo del costo dei beni prodotti e venduti
sono storiche e molto aggregate e quindi inevitabilmente distorte per poter
essere adoperate.
In conclusione, il sistema di contabilità direzionale di un'impresa dovrebbe
essere in grado di fornire informazioni tempestive e accurate per facilitare gli
sforzi di controllo dei costi, per misurare e aumentare la produttività senza
perdere di vista gli obiettivi strategici di lungo periodo.
Ma non solo. I sistemi di contabilità direzionale oggigiorno devono essere in
grado di fornire, con precisione molto accurata, informazioni di costo in modo
tale che le decisioni di prezzo, introduzione/abbandono prodotti e le risposte
alle azioni dei competitors siano compiute col supporto dei migliori dati di cui si
possa disporre.
Infine bisogna considerare che le organizzazioni fortemente decentrate hanno
necessità di sistemi che permettano di motivare e misurare le prestazioni dei
loro manager. Questi sistemi dovrebbero stimolare e fornire segnali adeguati ai
manager che operano in diverse funzioni, con prodotti e processi dissimili e su
attività disperse.
12
I.3 EVOLUZIONE DEL NUOVO CONTESTO INDUSTRIALE E RUOLO
MODERNO DEL RESPONSABILE DI CONTABILITA' DIREZIONALE.
I sistemi produttivi moderni hanno ormai abbandonato i metodi tradizionali
basati sull'impiego massiccio di manodopera diretta e stanno aprendo le porte a
concetti innovativi che possono portare al miglioramento della performance.
Attualmente le aziende si stanno focalizzando su alcuni aspetti: alta qualità,
servizio al cliente, basso livello di scorte, flessibilità, automazione, lavoro di
gruppo, sistemi informativi computerizzati e integrati (I.c.b.i.s.). E' dunque
opportuno descrivere in modo più accurato questi concetti, poiché se vengono
integrati in modo opportuno nel contesto aziendale possono non solo
contribuire all'incremento della produttività e della performance, ma possono
anche essere utili per il controllo di gestione.
ALTA QUALITA' :
significa raggiungere standard di eccellenza tali da consentire una elevata
affidabilità del prodotto e prestazioni all'avanguardia. Essa è la base su cui si
fondano molte aziende che intendono aggredire il mercato o creare i
presupposti per una permanenza longeva in esso.
In questo senso è molto utile, se non vitale, avviare i processi di qualità ex ante,
già durante le fasi di prototipazione e disegno, e non dopo che questo è stato
ultimato. Questo approccio pare più sensato rispetto a quello che mira ad
assicurare la qualità tramite ispezioni ex post. A questo punto infatti sarebbe
estremamente difficile migliorare la qualità del prodotto senza ingenti sforzi di
rilavorazione e riprogettazione.
Il processo di gestione della qualità si può articolare secondo tre fasi:
1- si inizia dal fornitore di materie prime;
2- prosegue con i controlli qualitativi del lavoro in corso;
3- termina con la consegna al cliente e assistenza post vendita.
13
I responsabili di controllo direzionale possono giocare un ruolo fondamentale
nello sviluppo di misure di controllo della qualità e nello stimolare il loro utilizzo
durante ognuna delle suddette fasi.
Questo argomento assume enorme rilevanza nel contesto attuale. Purtroppo
questi concetti, che possono sembrare ovvi e scontati, non sono stati ancora
recepiti su larga scala, poiché è ancora radicata la convinzione che un livello
qualitativo elevato generi inevitabilmente costi superiori.
Come se non bastasse, questo convincimento errato è stato supportato dalla
metodologia secondo la quale venivano adoperate soltanto le informazioni di
contabilità dei costi ai fini della valutazione delle performances.
SERVIZIO AL CLIENTE:
significa essere in grado di soddisfare le esigenze del consumatore offrendo il
prodotto convergente con i suoi bisogni nel luogo giusto, al momento giusto e
ad un prezzo adeguato. Servizio al cliente va di pari passo con la
soddisfazione, insieme generano un circolo virtuoso vincente.
Il livello effettivo di servizio al cliente può essere misurato in base al numero di
reclami avuti dai clienti. Conoscere il numero e la tipologia del reclamo dà
accesso a informazioni che rivelano se gli obiettivi di qualità sono stati raggiunti
in modo più o meno efficace. Inoltre si può conoscere il grado di successo della
realizzazione delle attività produttive.
Le imprese devono pertanto mirare a ottenere il 100% di consegne puntuali e
un livello nullo di reclami da parte della clientela.
SCORTA MINIMA:
è l'ammontare minimo di materie prime, prodotti in fase di lavorazione e beni
finiti necessario al soddisfacimento delle esigenze di produzione e vendita.
Molte tipologie di aziende ritengono che sia un fattore negativo conservare una
quantità eccessivamente elevata di scorte perché comporta ingenti strutture di
stoccaggio e di magazzinaggio e di conseguenza si devono sostenere costi di
movimentazione più elevati. Inoltre bisogna considerare che oggi le scorte
tendono ad essere sempre più soggette a obsolescenza perché un numero
14
crescente di competitors è in grado di presentare prodotti nuovi nel giro di pochi
giorni.
Grazie a una predisposizione dettagliata dei report sulle scorte, sulla loro
collocazione e sui relativi tassi di consumo, i responsabili di contabilità
direzionale possono aiutare il management a ridurre le rimanenze e i costi di
gestione.
Non tutte le organizzazioni hanno necessità di avere scorte, basta pensare alla
compagine di aziende di servizi che, per la loro natura, non presentano
rimanenze di alcun tipo. In questi casi l'attenzione dei responsabili di controllo si
sposterà su altri aspetti strategici. Il fatto di non presentare livelli di scorte non
vuol dire necessariamente che il lavoro dei responsabili di controllo perda
significato o diventi più semplice. Al contrario spesso viene richiesta loro una
abilità particolare nell'individuare e sviluppare i fattori positivi di successo o
eliminare quelli negativi.
FLESSIBILITA':
è la capacità di fronteggiare circostanze inaspettate o impreviste, adattarsi in
modo rapido a esigenze mutevoli e differenti. Un esempio in tal senso può
essere l'abilità nel cambiare o mettere a punto velocemente le linee di
produzione. L'aumento della flessibilità accorcia i tempi del ciclo (il tempo
necessario per completare un prodotto o l'erogazione di un servizio).
La flessibilità consente di offrire al mercato un portafoglio prodotti variegato e di
renderli disponibili presso il punto vendita in breve tempo.
AUTOMAZIONE:
consiste nell'elaborazione di un sistema, dall'inizio fino alla definitiva messa in
funzione, tale da svolgere una predeterminata sequenza di operazioni o
rispondere a istruzioni generate dal computer. Questo concerne macchinari ad
elevato contenuto tecnologico che necessitano di un limitato intervento umano.
Se un'impresa decide di introdurre tecnologie di automazione, quali robot e
attrezzature computerizzate, dovrebbe avere la potenzialità di conseguire:
15
-
-
un livello qualitativo superiore dei prodotti e servizi;
-
-
un migliore standard di sevizio alla clientela;
-
-
il contenimento del livello delle scorte e un maggior grado di flessibilità;
-
-
l'aumento del potere competitivo globale dell'organizzazione.
Non pare corretto tuttavia pensare che la sola automazione di processi obsoleti
possa portare al successo. Una strategia di questo genere porterebbe infatti al
peggioramento dei problemi esistenti e non sarebbe affatto di aiuto. La strada
corretta da percorrere in tema di automazione consiste nell'analizzare,
semplificare e rielaborare il processo di produzione. Solo in secondo luogo si
potrà determinare se l'automazione è nel concreto capace di generare gli effetti
desiderati. In taluni casi potrebbe essere semplicemente sufficiente
l'eliminazione di attività che non aggiungono valore. Queste attività dispendiose
potrebbero essere corrette ridisegnando la tecnica secondo la quale si
elargisce un servizio o il modo in cui si crea il prodotto, per esempio la
movimentazione e il magazzinaggio di scorte.
Quindi i responsabili di controllo devono individuare le aree che non
aggiungono valore alla catena e devono anche capire se un investimento in
tecnologie di automazione è in grado di portare benefici superiori ai costi.
CONCETTO DI GRUPPO:
per porre le basi di una sfida competitiva su scala globale, le organizzazioni
moderne devono poter contare su un insieme ben organizzato di risorse umane
in grado di operare in modo coordinato. Per operare in tal senso si devono
coinvolgere tutti i lavoratori, dagli operai ai top manager, così da soddisfarli e
migliorare il clima dell'ambiente di lavoro.
Se si riuscisse nello scopo si potrebbe inoltre pensare di eliminare il personale
di supervisione e alcune figure intermedie.
Un piccolo gruppo, focalizzato su un obiettivo, autogestito e quindi con un
elevato grado di autonomia, nei limiti della realtà aziendale, potrebbe costituire
una base iniziale di successo. Ci sono situazioni in cui unità di staff
16
sovradimensionate e un numero eccessivo di livelli all'interno
dell'organigramma aziendale possono soffocare idee brillanti e buoni propositi.
UN SISTEMA INFORMATIVO COMPUTERIZZATO E INTEGRATO ( I.c.b.i.s.):
si tratta di una rete integrata nel contesto aziendale, costituita da computer e
relative tecnologie, in grado di fornire informazioni a tutti i livelli. Si viene
dunque a generare un flusso interfunzionale di informazioni che aiuta a
costituire reparti sinergici, capaci di collaborare e non remare uno contro l'altro.
La creazione di questi sistemi di solito ha origine dalle esigenze manageriali e
dei lavoratori riflettendo così le modalità organizzative dell'organizzazione.
Accade più spesso di quanto si possa pensare che nella realtà d'azienda
prevalga l'interesse personale del singolo, spesso in contrasto con l'interesse
generale dell'intera organizzazione. E' estremamente rilevante prestare cura a
questo aspetto concreto perché, se i settori e i reparti non sono integrati, non
considerano gli effetti delle loro azioni e si trovano ad essere danneggiati da
conflitti interni, allora si verranno a generare comportamenti subottimizzanti
estremamente pericolosi.
Un esempio comune è quello di un manager di una multinazionale che acquista
componenti da un fornitore esterno che pratica prezzi inferiori a quelli di una
consociata della stessa capogruppo. Se li avesse comprati presso la consociata
il profitto globale di gruppo sarebbe stato più elevato. La decisione di acquistare
dall'esterno ha giovato al profitto divisionale ma non al profitto complessivo.
Questa situazione subottimizzante si genera a causa dell'effetto silos secondo il
quale ogni unità tende a isolarsi.
Grazie ai sistemi informatici è possibile costruire i.c.b.i.s. innovativi che
migliorano i flussi di informazioni. Si possono catturare le transazioni nel
momento stesso in cui avvengono. Questo ha permesso di abbandonare i
passati criteri di controllo che operavano a fatti avvenuti.
Ora il monitoraggio di gestione avviene nel breve termine poiché i manager
devono sapere immediatamente quali esecuzioni non funzionano a dovere e le
relative cause. Devono essere in grado di determinare quali conseguenze si
17
pongono in essere in termini di costi e quando tali conseguenze si sono
verificate.
In conclusione si può affermare che, se la contabilità direzionale intende
giocare un ruolo importante, deve essere in grado di evolversi in maniera tale
da adattarsi ai cambiamenti. La sfida attuale e futura è quella di offrire
informazioni adatte all'ottimizzazione delle scelte di gestione.
I responsabili di controllo devono inoltre rivestire il ruolo di consulenti per le
decisioni manageriali, possono indirizzare le decisioni strategiche, finanziarie e
operative del management, fornendo informazioni adeguate.
Un'informazione, per essere adeguata, deve avere almeno cinque
caratteristiche:
1- deve essere accurata, tale da riflettere correttamente i dati su cui è basata;
2- rilevante rispetto al contesto di riferimento e le necessità del management;
3- tempestiva, e fornita alle persone giuste nel momento giusto;
4- equa, priva cioè di pregiudizi, interessi privati o favoritismi;
5- utilizzabile, comprensibile istantaneamente senza il bisogno di riferirsi a
conoscenze specifiche.
Troppi dettagli e troppe informazioni potrebbero far passare in secondo grado
quella che è la sostanza dell'informazione. Un report troppo complicato
potrebbe disincentivare i manager dall'utilizzarlo. Per i manager il fattore tempo
è una variabile molto scarsa, non possono permettersi di trascorrere troppe ore
ad analizzare i report. I report tradizionali possono essere appropriati solo se i
dati richiedono per la loro natura notevole accuratezza. Anche in questo caso si
possono utilizzare grafici che presentano un impatto visivo decisamente
migliore.
18
I.4 PRINCIPI DI CONDOTTA ETICA PER I RESPONSABILI DI CONTROLLO
DI GESTIONE
I valori etici possono essere utilizzati come leva gestionale in grado di creare
motivazione e consenso, allineando i comportamenti individuali alle strategie
ed agli obiettivi del management. Non si devono imporre soltanto principi di
comando e controllo come riporti gerarchici e funzionali, meccanismi
incentivanti o sanzionatori, ma anche una gestione basata sui valori, una
cultura e una identità aziendale di impresa comune e la fidelizzazione delle
risorse.
Ne emerge un nuovo modello di manager "etico" che affianca i valori al
comando e controllo, per governare l'azienda ed essere credibile con i diversi
stakeholder.
Gestire in modo "etico" è un tema ampiamente dibattuto che presuppone,
innanzitutto, una chiara comprensione del significato di etica all'interno
dell'azienda.
La visione etica esprime gli indirizzi generali, le finalità e i valori alla base delle
scelte e dei comportamenti dell'azienda; il codice etico esplicita le regole che
orientano la sua condotta verso i suoi interlocutori. Attraverso questi strumenti,
l'azienda stipula un "patto etico" con i propri stakeholder.
In tutte le organizzazioni si sono verificati innumerevoli dilemmi etici: insider
trading, insabbiamenti, reporting mendaci, operazioni sconvenienti, sottomessa
obbedienza all'autorità anche quando esercitata in modo improprio, conflitti di
interesse, pregiudizi e favoritismi, comportamenti estremi finalizzati al
raggiungimento di certi risultati ad ogni costo, reticenza ad assumersi le proprie
responsabilità, corruzione.
L'attenzione a questo genere di problematiche varia a seconda delle persone e
delle organizzazioni.
Si possono escogitare in merito vari test per comprendere l'importanza relativa
dei principi di condotta etica. Un possibile quesito per capire se si è
oltrepassata la frontiera etica di una organizzazione potrebbe essere: che
opinione ha un soggetto esterno riguardo a questa azienda? Se questa parte