I rapporti tra sanzioni amministrative tributarie e penali tributarie - La problematica del ''Ne Bis in Idem''

8 
 
PARTE PRIMA 
IL CONCETTO DI ILLECITO – LE SANZIONI E LE SANZIONI 
TRIBUTARIE 
1. Premessa 
 
La vita dell’uomo all’interno di una collettività è caratterizzata da 
una serie infinita di relazioni e rapporti con altri consociati. L’infinita 
serie di relazioni richiede, necessariamente, una organizzazione secondo 
principi di ordine morale, religioso, economici e giuridici che si 
traducono in norme. 
Fondamentali per la costruzione di una società civile, in quanto ne 
costituiscono il diritto, sono però le norme giuridiche, che possono essere 
definite come regole di condotta, ovvero comandi, imposti al consociato, 
e necessarie a stabilire le regole dell’azione dell’uomo nei rapporti 
sociali. 
La funzione delle norme giuridiche si manifesta, quindi, in due aspetti 
fondamentali, l’imposizione di un obbligo negativo di rispetto dell’altrui 
libertà
1
, ed un secondo aspetto diretto verso l’organizzazione della vita 
sociale.  
Abbiamo appena detto, che la vita di relazione all’interno di una società 
necessità di una organizzazione secondo principi di ordine morale, 
religioso, economici e giuridici. Da una tale affermazione potrebbe 
quindi sembrare che, nonostante la funzione principiale delle norme 
giuridiche all’interno di una società, queste possano comunque essere 
                                                           
1
 A tal proposito, risulta interessante la tesi di Kant nella descrizione che egli fa del diritto 
descrivendolo come: “l’insieme delle condizioni che consentono all’arbitrio di ciascuno di 
coesistere con l’arbitrio degli altri, secondo un principio generale di libertà.
9 
 
paragonate ad altri principi di diverso genus che una comunità tende a 
fare propri. 
Occorre quindi individuare un criterio utile a distinguere le norme 
giuridiche dalle altre.  
Tale criterio può essere assunto dalla definizione stessa di norma 
giuridica prima enunciata, ossia che quest’ultima si pone nei confronti di 
tutti i consociati come regola di condotta, ovvero come comando, ciò che 
la dottrina definisce come uno dei caratteri della norma giuridica, 
l’imperatività. 
L’imperatività di una norma giuridica è data dal fatto che accanto alla 
norma che prescrive il comando di tenere un certo comportamento, o il 
divieto di compiere una determinata azione, vi è un'altra norma che 
prevede una sanzione per il mancato rispetto della prima. 
La necessità di prevedere una sanzione per il mancato rispetto del 
precetto posto con la norma principale, cui la sanzione risulta 
funzionalmente collegata, è data da un duplice ordine di motivi: il primo 
attiene alla tutela dell’interesse primario della collettività cui la norma è 
riferita, prevedendo per il mancato rispetto della stessa una conseguenza 
per chi la viola che risulti certamente più onerosa rispetto al precetto 
stesso; il secondo motivo attiene, invece, alla funzione di deterrenza che 
la sanzione deve avere, ossia deve prevenire violazioni future. 
2. L’illecito: definizione e tipologie 
 
Fatta una breve premessa sulla nozione di norma giuridica, 
passiamo ora a descrivere ciò che il diritto considera illecito.  
L’illecito può definirsi come: “quel fatto umano posto in essere violando 
uno specifico divieto di agire, ovvero di tenere una determinata condotta,
10 
 
previsto da un precetto giuridico, che sia però correlato dalla previsione 
di una adeguata sanzione per l’inosservanza dello stesso
2
”. 
La definizione anzi citata dell’illecito è stata a lungo contrastata, da altra 
autorevole dottrina, nello studio del rapporto tra illecito e responsabilità 
civile. 
Più precisamente, questa parte della dottrina collega la definizione di 
illecito non al contrasto che sorge tra comportamento umano e norma 
violata, ma, bensì, al principio del dovere generale del neminem laedere
3
. 
La definizione di illecito elaborata da Scognamiglio prescinderebbe, 
invece, dal danno che la lesione di un diritto altrui provocherebbe, 
configurando l’illecito come un atto di aggressione al diritto, ossia un atto 
contrario ad esso, e per il quale l’ordinamento a salvaguardia 
dell’interesse tutelato prevede una sanzione. 
Evitando ora di intraprendere discorsi dottrinali sulla teoria dell’illecito, 
che sebbene interessanti ci distoglierebbero dallo studio che il presente 
elaborato si prefissa di fare, passiamo ora ad esaminare le varie forme in 
cui l’illecito può manifestarsi in virtù del diverso precetto normativo 
violato. 
A seconda che la violazione del precetto riguardi una posizione 
giuridicamente rilevante afferente la sfera privata del singolo, il più 
generale interesse collettivo, o un interesse pubblico di cui la P.A. cura 
l’amministrazione possiamo distinguere tra illeciti civili, penali e 
ammnistrativi.  
                                                           
2
 A tal proposito si veda la teoria sull’illecito elaborata da SCOGNAMIGLIO C., Scritti 
giuridici, I, Milano, 1996, il quale mise in luce le carenze rinvenibili nella definizione di 
illecito formulata sino ad allora, dalla dottrina dominante, che concepiva l’illecito come una 
fatto difforme o contrastante col diritto che spesso veniva identificato anche col termine di 
antigiuridicità;  
3
 Cfr. BIANCA C.M., La responsabilità, V, in diritto civile, Milano, 1995, p.531 ss; 
         Cfr. ALPA G., Diritto della responsabilità civile, Rma-Bari, 2003, p.68; 
         Cfr. GAZZONI F., Manuale di diritto privato, Napoli, 1993, p. 671 e 673;
11 
 
L’utilità del porre in essere una simile distinzione è funzionale a: 
determinare il tipo di tutela ad essa riservata dall’ordinamento; le azioni 
a difesa del diritto leso; ed in ultimo anche il tipo di reazione 
dell’ordinamento verso una tipologia di illecito piuttosto che di un altro. 
Riguardo a quest’ultimo aspetto occorre fare un passo indietro, e riferirsi 
quindi alla definizione di norma giuridica riportata in premessa.  
Ciò che distingue la norma giuridica da altri precetti di ordine differente 
è il carattere della imperatività, ossia la circostanza per cui ad una norma 
contenente il precetto, ne corrisponde una contenente una sanzione per la 
violazione dello stesso. 
Risulta pertanto evidente che, perché il precetto contenuto all’interno di 
una norma giuridica possa essere considerata vincolante, non può 
prescindersi dal binomio precetto-sanzione.  
Tale ultima affermazione è supportata dalla stessa definizione di illecito 
elaborata da Scognamiglio ove sostiene che, la mancata previsione di una 
pena farebbe venir meno il carattere di imperatività della norma. 
Seguendo tale iter logico, appare evidente che, nell’individuazione della 
tipologia di illecito, non ci si può discostare dalla natura della sanzione 
prevista, risultando pertanto quest’ultima l’elemento qualificante la 
categoria dell’illecito
4
. 
3. L’illecito tributario 
 
Prendendo le mosse dall’analisi letterale del termine giuridico di 
illecito tributario, sulla base anche di quanto in precedenza affermato, 
                                                           
4
 In questi termini si esprimeva già risalente dottrina: cfr. ZANOBINI G., Rapporti fra il 
diritto amministrativo e il diritto penale (1921), in Scritti di diritto pubblico, Milano, 1955, 
p. 140 ss.;
12 
 
potremmo, molto semplicisticamente, definire l’illecito tributario come: 
la violazione di un precetto di carattere tributario. 
 
Se però procedessimo con un tale ragionamento si incorrerebbe 
certamente nell’errore di non comprendere appieno il vero significato 
della terminologia giuridica utilizzata, quindi sia il bene della collettività 
che viene leso dal mancato rispetto della norma tributaria, che il diverso 
disvalore attribuito ad essa nella previsione di una sanzione più o meno 
grave. 
 
Come si può notare, nell’esposizione si è parlato di “terminologia 
giuridica utilizzata”, e non di definizione di tributo e questo in quanto si 
è inteso sottolineare il fatto che all’interno del nostro ordinamento non è 
presente una definizione, contenuta in una specifica norma giuridica, di 
cosa sia il tributo. 
 
Per tale ragione, al fine di giungere ad una definizione del termine 
“tributo”, si dovrà necessariamente procedere a ritroso dalla 
enunciazione dei suoi effetti fino a giungere alle cause che ne giustificano 
l’imposizione, al fine di comprendere il significato del termine 
nell’accezione utilizzata nel lessico giuridico. 
 
Inizialmente, bisogna dire che, il tributo è sicuramente una prestazione 
patrimoniale, in quanto il debitore (contribuente) è obbligato al 
versamento in favore delle entrate dello Stato di una somma di denaro. 
 
L’elemento costitutivo di una tale prestazione patrimoniale è da ricercarsi 
nel principio sancito dall’art. 53 della Costituzione Italiana, ossia il 
principio di “capacità contributiva”.
13 
 
A norma dell’art. 53 della Costituzione infatti: “Tutti sono tenuti a 
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità 
contributiva”. Al termine generico di capacità contributiva, dottrina 
risalente già agli anni ‘60, attribuì il significato di “quei fatti economici 
che rappresentassero un concreto indice rivelatore di ricchezza”. 
 
Tale teoria, inizialmente fatta propria anche dalla Corte Costituzionale
5
 
in seguito ad una evoluzione giurisprudenziale della stessa, mutò nel 
senso di attribuire al termine di capacità contributiva, il significato di 
“qualsiasi fatto economico”
6
. 
 
Alla luce di quanto sin qui affermato, senza dilungarsi in disquisizioni su 
detto principio, possiamo quindi affermare che il tributo potrebbe 
definirsi come: “una prestazione patrimoniale, coattivamente imposta, 
caratterizzata dall’attitudine a determinare il concorso alle spese 
pubbliche, sulla base di un fatto economicamente valutabile”. 
 
Giunti alla definizione del termine tributo condivisa dagli operatori del 
diritto si può quindi affermare che, l’illecito tributario consiste nel 
mancato rispetto di quei precetti normativi che tendono alla costituzione 
delle entrate dello Stato, necessarie per il sostenimento della spesa 
pubblica. 
4. Le sanzioni: generalità e funzioni 
 
Come si è visto quindi, l’illecito può configurarsi solo in presenza 
della corrispondente previsione di una sanzione che punisca i casi di 
                                                           
5
 Cfr. CORTE COSTITUZIONALE, 10 luglio1968, n. 97, in Giur. Cost., 1968, I, 1538; 
6
 Cfr. CORTE COSTITUZIONALE, 21 maggio 2001, n. 156, in Giur. it., 2001, 10, 1979 
– Sul nuovo orientamento cfr. SALVATI A., Sugli attuali orientamenti della Corte 
Costituzionale in tema di capacità contributiva, in Rass. Trib, 1998, 507; MARONGIU G., 
La crisi del principio di capacità contributiva nella giurisprudenza della Corte Costituzionale 
dell’ultimo decennio, in Dir. Prat. Trib., 1999, I, p. 1757;
14 
 
mancato rispetto del precetto normativo di tenere una determinata 
condotta, o del divieto di compiere una determinata azione. 
 
In virtù di ciò, potremmo definire quindi la sanzione come la 
conseguenza sfavorevole, prevista dall’ordinamento giuridico, cui deve 
soggiacere chi ha commesso l’illecito. 
 
All’interno dell’ordinamento giuridico, la sanzione svolge una duplice 
funzione: 
 
a) la prima di tipo risarcitorio o ripristinatorio dell’interesse leso dalla 
realizzazione dell’illecito. In tale ottica la sanzione ha il compito di 
rimuovere il comportamento lesivo dell’interesse ed eventualmente 
di provvedere alla riparazione del danno configuratosi a seguito 
dell’illecito
7
; 
 
b) la seconda tendente a prevenire
8
 la futura commissione di un illecito, 
che potremmo a sua volta distinguere in: 
 
I)  una prevenzione di tipo impeditivo, consistente nella 
frapposizione di ostacoli tra l’autore e l’eventuale ripetizione da 
parte sua dell’illecito; 
II) una prevenzione di tipo persuasivo, consistente nell’effetto 
intimidatorio dato dalla semplice minaccia della sanzione. 
 
Il nostro ordinamento prevede tre tipologie di sanzioni: civili, penali ed 
amministrative.  
 
Passiamo, brevemente, ad esaminarle singolarmente: 
                                                           
7
 Cfr. BOBBIO C., Sanzione, Noviss, Dig. It., 1969, cit. p. 534; 
8
 Cfr. CARNELUTTI F., Teoria generale del diritto, Noviss, Dig. It., 1969, p. 27;
15 
 
 
a. le sanzioni civili, che accompagnano normalmente le norme di diritto 
privato, consistono, generalmente, nell’applicazione di un onere di 
natura prettamente risarcitoria, o ripristinatoria, in quanto tendono 
alla riparazione del danno causato dal fatto illecito, o alla 
eliminazione del comportamento illecito lesivo dell’interesse 
giuridicamente tutelato. Al riguardo è importante precisare che la loro 
applicazione è demandata al giudice civile; 
 
b. le sanzioni penali, hanno una funzione prevalentemente punitiva ed 
accompagnano le norme che compongono il diritto penale, la cui 
violazione, ritenuta di particolare gravità dal legislatore, è punita con 
la restrizione della libertà personale per periodi più o meno lunghi, o 
con il pagamento di una multa o una ammenda, e la cui applicazione 
è demandata al giudice penale; 
 
c. le sanzioni amministrative, sono pene in senso tecnico la cui 
applicazione costituisce, per l’amministrazione verso la quale 
concorrono i doveri cui esse accedono, un diritto sostanziale
9
; in 
sostanza esse sono previste per le violazioni  di norme che regolano 
aspetti della vita sociale sottoposte al controllo della P.A., e possono 
consistere nel pagamento di una somma di denaro  o in più gravi 
forme di punizione tra cui le sanzioni disciplinari, il ritiro di 
provvedimenti autorizzativi emanati dalla stessa P.A., fino al 
licenziamento del pubblico dipendente. 
 
 
 
                                                           
9
 cfr. ZANOBINI G., Le sanzioni amministrative, Utet, Torino, 1924, p. 65;