I problemi competitivi attuali e futuri sono strutturali, richiedono, cioè, un drastico
cambiamento dello stile manageriale, cambiamento che è il valore portante di
questa trattazione.
Il presente lavoro, articolato in cinque capitoli, ha il fine di offrire uno sguardo
d’insieme sulle valutazioni delle performances e sui sistemi di controllo di
gestione, ma soprattutto di approfondire uno strumento innovativo di gestione
strategica quale la Balanced Scorecard. Ci si propone quindi di far capire i motivi
per i quali un’organizzazione dovrebbe implementare tale metodo, illustrando
come il processo di costruzione dello stesso crei cambiamento e produca risultati e
come una qualsiasi organizzazione possa crearsi un vantaggio competitivo
sostenibile.
L’elaborato comincia con una breve esposizione sulla valutazione delle
performances aziendali con i sistemi di reporting, su funzionamento e
composizione di questi ultimi, evidenziando i limiti dei reporting tradizionali ed il
conseguente passaggio a quelli direzionali, come i Tableaux de Bord.
Nel secondo capitolo viene introdotta la Balanced Scorecard con i suoi principi, i
suoi obiettivi e le sue quattro prospettive. Questo sistema di valutazione delle
performances aziendali è un’evoluzione dei Tableaux de Bord perché è anche un
sistema di pianificazione strategica grazie ai rapporti di causa-effetto e alla
Strategy Map.
Nel terzo e quarto capitolo verranno presi in esame gli aspetti gestionali della
BSC facendo riferimento all’esperienza aziendale dell’Industria Farmaceutica
Serono Spa di Bari. In particolare nel terzo si discuterà circa la costruzione di una
BSC in un’organizzazione e quindi quali sono gli steps per arrivare dalla Vision
aziendale alla definizione di tutte le parti della Balanced Scorecard. Nel quarto si
cercherà di dimostrare come tale strumento, costruito su misura
dell’organizzazione, possa portare vantaggi nella gestione strategica della stessa
azienda supportandola nei quattro momenti fondamentali di uno Strategic
Management System.
Una panoramica sulla diffusione della Balanced Scorecard, sulle difficoltà che
alcune organizzazioni hanno riscontrato nell’implementare tale strumento e sulle
critiche mosse allo stesso sono oggetto di trattazione del quinto e ultimo capitolo.
CAPITOLO I
VALUTAZIONE DELLE PERFORMANCES E
SISTEMI DI CONTROLLO
1. Il controllo di gestione
Qualsiasi organizzazione, di produzione o di servizi, profit o no-profit, nello
svolgimento delle propria attività mira al conseguimento di un determinato
obiettivo. Nella terminologia anglosassone questo obiettivo è chiamato Vision e
rappresenta il fine ultimo dell’organizzazione, l’ambizione per cui si svolge tutta
l’attività
2
.
Il controllo di gestione è il mezzo attraverso il quale i managers si accertano che la
gestione si stia svolgendo in condizioni di efficienza ed efficacia tali da garantire
il raggiungimento degli obiettivi aziendali stabiliti in sede di pianificazione
strategica
3
. Efficienza ed efficacia rappresentano rispettivamente l’attitudine
dell’azienda ad ottimizzare la quantità di risorse necessarie per ottenere un
determinato volume di output e l’attitudine ad ottimizzare i risultati rispetto agli
obiettivi prestabiliti.
La pianificazione è, quindi, il processo in cui si formulano e si valutano gli
obiettivi aziendali e si predispongono le risorse e i mezzi per raggiungerli. La
strategia, invece, individua i fini e gli obiettivi da perseguire attraverso l’adozione
di adeguate linee di azione e l’impiego delle risorse necessarie per ottenerli. I fini
sono i traguardi di fondo, la Vision che l’impresa è chiamata ad assolvere, gli
2
Ad esempio la Vision dell’AIESEC è “Pace e pieno sviluppo del potenziale umano”, fonte:
www.aiesec.it; invece “Enel ha la missione di essere il più efficiente produttore e distributore di
elettricità e gas, orientato al mercato e alla qualità del servizio, con l’obiettivo di creare valore per
gli azionisti, di soddisfare i clienti e di valorizzare tutte le persone che vi lavorano”, fonte
www.enel.it.
3
L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè Editore, Milano, 2000,
pagina 2.
obiettivi sono, invece, i risultati intermedi, i Fattori Critici di Successo, necessari
al raggiungimento dei fini
4
.
La misurazione e valutazione delle prestazioni può essere paragonata ad una
bussola aziendale; individua se la rotta per il raggiungimento della meta prefissata
è quella giusta, capisce in che modo si sta navigando e suona campanelli di
allarme se rotta e modalità non sono in sintonia con quelli prefissati.
Per la valutazione delle performances l’attività dell’organizzazione viene
scomposta in Centri di Responsabilità. A tali entità si assegnano dei risultati
quantitativi da raggiungere che sanciranno o meno il conseguimento degli
obiettivi aziendali.
Uno strumento nel quale vengono sintetizzati questi risultati prende il nome di
Report
5
. Questo è un sistema di controllo di gestione ex post. Il Reporting
permette di analizzare per ogni centro di responsabilità gli scostamenti dei risultati
raggiunti dagli obiettivi prefissati. A tal fine è fondamentale fissare degli
standards realistici: essi non andranno stabiliti solo con riferimento all’esperienza
passata, ma devono anche tener conto di parametri esterni desunti dalla
concorrenza. In tal modo il risultato sarà confrontato con essi al fine di
intraprendere le opportune azioni correttive ove lo scostamento sia tale da
richiedere un intervento. Questo si chiama controllo per eccezioni: il processo di
controllo identifica dei livelli di tolleranza nell’ambito dei quali non è necessario
prendere dei provvedimenti, essendo le variazioni trascurabili.
Le fasi di un sistema di reporting sono tre:
1. raccolta degli input
2. elaborazione degli input
3. emissione dei report.
4
S. Terzani, Lineamenti di pianificazione e controllo, Cedam, Padova, 1999, pagina 6.
5
U. Bocchino, Manuale di controllo di gestione, a cura di, Il Sole 24 Ore, 2000, pagina 317.
È necessario che il Reporting sia strettamente collegato ad un sistema informatico
e sia quindi capace di fornire al management informazioni attendibili, tempestive
e chiare.
Tuttavia, mentre nell’era industriale si poneva l’accento su un’efficiente
produzione di massa di prodotti standard e quindi i presupposti per un vantaggio
sulla concorrenza erano l’adozione di nuove tecnologie sempre più efficienti e una
valida gestione dell’attivo e del passivo finanziario, l’ambiente dell’era
dell’Information Technologies richiede nuove capacità competitive.
Il controllo di gestione, nato come processo attraverso il quale si cerca di
assicurarsi che le risorse siano ottenute e utilizzate efficacemente ed
efficientemente nel perseguimento degli obiettivi aziendali
6
, deve quindi
adeguarsi all’ambiente in cui l’organizzazione opera e con esso si deve evolvere.
2. Il sistema di reporting direzionale
L’era dell’IT, del mercato evoluto, della concorrenza implacabile e della clientela
sempre più esigente ha portato a studiare sistemi di controllo e di valutazione
delle performances più complessi e articolati.
La metafora per spiegare la complessa attività della gestione aziendale si avvicina
più alla navigazione in una regata estremamente competitiva, in condizioni di
tempo e di mare variabili, che alla guida di una nave isolata in un ambiente
stabile, verso la meta designata.
In una regata esiste sempre una catena di comando, ma il capitano tasta sempre di
continuo il polso della situazione, mostrandosi estremamente ricettivo e
rispondendo spesso in modo tattico e strategico ai comportamenti dei concorrenti,
alle capacità degli equipaggi e delle barche avversarie oltre che al variare delle
6
N. Anthony, Planning and Control System, Harvard University, 1965, pagina 18 (Edizione
italiana: Sistemi di pianificazione e controllo, Etas Libri, 1967).
condizioni del vento e delle correnti. E il capitano deve ricevere informazioni da
una miriade di fonti, come l’osservazione personale, le misurazioni dalla
strumentazione di bordo e soprattutto il consiglio dei tattici di bordo, che
controllano a loro volta le condizioni in modo da poter escogitare piani per
approfittare dei cambiamenti ambientali e controbattere la strategia degli
avversari.
Questo sta a significare che il controllo di gestione non può più basarsi su
indicatori ritardati, o di risultato, ma necessita di misure prospettiche, o di
tendenza. Inoltre la valutazione delle performances non può più avvenire solo con
indicatori quantitativi, economico – finanziari, ma anche qualitativi come la
soddisfazione della clientela o la responsabilizzazione dei dipendenti. Molti
managers, infatti, criticano l’uso esclusivo di misure finanziarie perché
rappresentano obiettivi di breve termine. L’eccessiva enfasi posta nel
raggiungimento di risultati immediati limita la creazione del valore a lungo
termine, in particolare nel campo dei beni immateriali e intellettuali che generano
la crescita futura dell’organizzazione.
Nell’attuale contesto in cui operano tutte le organizzazioni i tradizionali report
non sono più adeguati. Questi sistemi di misurazione delle performances
consentono una valutazione solo per valori monetari e solo in maniera ritardata.
Molto spesso inoltre tali indicatori derivano da esperienze di altre società e non
sono elaborati su misura dell’organizzazione; questo fa si che siano non coerenti
con le strategie intraprese e con la struttura organizzativa.
I parametri devono quindi essere strettamente collegati alla strategia in un
rapporto di causa – effetto, deve essere possibile capire in che modo il
raggiungimento degli standard di tali indicatori contribuisca alla crescita futura
dell’azienda. I sistemi di controllo di gestione devono essere costruiti su misura
della singola organizzazione per facilitarne la comprensione e per permettere
processi di delega a tutti i livelli dell’impresa.
I nuovi strumenti di programmazione e controllo prendono il nome di sistemi di
reporting direzionale.
“Sistemi” perché identificano non soltanto la struttura dei prospetti, ma anche la
fase dinamica dei processi di raccolta e di comunicazione delle informazioni che
vengono indirizzate ai soggetti interessati.
“Direzionali” perché sono utili non solo ai responsabili operativi per identificare
l’utilizzo efficace ed efficiente delle risorse, ma anche all’alta direzione che ne
può verificare l’adeguatezza delle strategie.
Infine i sistemi di reporting possono presentare fasi strutturate e/o destrutturate.
Ad insiemi di regole ed elaborazioni ampiamente automatizzate (fasi strutturate)
si affiancano processi più fluidi basati sulla discussione, sulla comunicazione e
sulla condivisione di idee (fasi destrutturate). Mentre le prime sono caratterizzate
da precisione, le seconde si contraddistinguono per un elevato grado di creatività
con un continuo stimolo all’innovazione, all’apprendimento e al supporto allo
sviluppo delle strategie.
Due esempi di reporting a fasi destrutturate sono i Tableaux de Bord e le Balanced
Scorecard.
Il Tableau de Bord
7
, o “Cruscotto Aziendale”, è uno strumento di controllo che si
fonda su un insieme di indicatori gestionali di sintesi, generalmente sotto forma di
indici, rappresentati da prospetti periodici.
Il sistema di controllo delle performances aziendali a mezzo dei Tableaux de Bord
nasce in Francia all’inizio del ‘900, concepito come strumento per migliorare i
processi produttivi grazie ad una visione più chiara dei rapporti causa – effetto.
Trasferito successivamente a livello direzionale, il principio fu utilizzato per
sottoporre al top management una serie di indicatori utili a valutare l’andamento
dell’impresa rispetto ai target fissati e quindi a programmare opportuni interventi
correttivi
La prima fase per la costruzione di un Tableau de Bord richiede la definizione
delle linee strategiche, cioè Fattori Critici di Successo, politiche e obiettivi
strategici, con successiva comunicazione al management aziendale. Da questa
7
In seguito anche TDB.
scaturisce la determinazione delle misure e degli indicatori chiave monetari e non;
essi rappresenteranno i livelli desiderati per ogni performance che permetteranno
di giudicare il raggiungimento o il fallimento di un obiettivo.
La terza fase prevede l’identificazione di un processo di controllo e revisione che
necessiterà di un adeguamento del sistema informativo al nuovo sistema di
reporting direzionale.
La progettazione dei cruscotti prevede una serie di passi metodologici, con un
approccio di tipo Top-Down che, partendo dalla formalizzazione delle strategie,
individua le variabili critiche e seleziona gli indicatori di performances.
L’approccio Top-Down è idoneo a facilitare processi di delega e di diffusione
della capacità direzionale.
Le variabili critiche precedentemente identificate prendono il nome di Fattori
Critici di Successo (FCS)
8
.
I Fattori Critici di Successo sono attività in cui l’organizzazione deve eccellere per
raggiungere gli obiettivi di fondo che si è prefissata.
Per ogni attività il management definisce anche degli standards di performance
che consacrano l’avvenuto raggiungimento di tali obiettivi. Tali indicatori
vengono definiti Key Performances Indicators (KPI).
I KPI devono essere idonei a fornire una corretta valutazione del funzionamento
dei singoli processi. Per questo nella lettura dei Tableaux de Bord il management
viene aiutato da range, o zone di colore diverso, che danno la possibilità di
valutare l’andamento dei vari indicatori rispetto agli obiettivi prefissati.
L’esempio di TDB, rappresentato in figura 1.1, mostra graficamente i vari
cruscotti con i rispettivi range, zone colorate. In questo particolare TDB si sono
presi in considerazione quattro indicatori:
- il risultato operativo,
- il risultato commerciale,
- il margine lordo,
- i costi operativi.
8
Nella terminologia anglosassone Critical Success Factors o Key Performances Activities.
Figura 1.1: Esempio di Tableau de Bord.
Per risultato operativo si intende la differenza fra i ricavi delle vendite e tutti i
costi di produzione, mentre il risultato commerciale è la differenza fra i ricavi e i
costi di commercializzazione dei prodotti; i costi operativi sono i costi per
l’acquisto di materie prime, per il personale e tutti quelli diretti per la produzione.
Il margine lordo è la differenza fra i ricavi e i costi industriali, cioè il costo del
venduto.
Lo schema logico del reporting con TDB
9
riportato nella tabella 1.1 mostra i vari
oggetti del controllo con le rispettive variabili chiave (FCS) e alcuni indicatori
delle performances (KPI).
9
C. Strernini, Dal Tableau de Bord alla Balanced Scorecard, l’evoluzione dei sistemi di controllo,
in Amministrazione & Finanza del 11/2005 a pagina 23.
Tabella 1.1: Schema logico del reporting con Tableau de Bord.
Oggetto del
controllo
FCS KPI
Area
Economico
Finanziaria
Redditività gestionale operativa
Solvibilità
Tesoreria
Margine di Contribuzione
Reddito Operativo
Rendiconto Finanziario
Area
Economico
Finanziaria
Redditività del Capitale
ROE
ROI
Dividendi
Area
Economico
Finanziaria
Efficienza ed efficacia della
struttura organizzativa e dei
processi di gestione
Debit Time
Delivery Time
Time to Market
Investimenti in nuovi prodotti
N. nuovi clienti
….
Fonte: Claudio Strernini, Dal Tableau de Bord alla Balanced Scorecard,
l’evoluzione dei sistemi di controllo, in Amministrazione & Finanza del 11/2005 a
pagina 25.
Il Tableau de Bord ci consente di identificare delle differenze sostanziali tra
sistemi di reporting tradizionali e sistemi più evoluti.
I tradizionali assegnano la valutazione a Centri di Responsabilità, gli evoluti a
FCS strettamente collegati alla strategia. Inoltre i KPI dei tradizionali sono
prevalentemente ritardati e quantitativi, mentre nei sistemi più evoluti si aggiungo
anche KPI prospettici e qualitativi.
Nei sistemi più moderni di controllo direzionale gli indicatori devono possedere
dei caratteri fondamentali. Questi requisiti, che devono coesistere, sono:
- chiarezza e semplicità,
- dinamicità,
- collegamento con la strategia.
Chiarezza e semplicità devono permettere un facile utilizzo e un’immediata
reperibilità dei dati necessari all’interno dell’innumerevole flusso di dati; la
dinamicità definisce la capacità di degli indicatori di adeguarsi ai cambiamenti di
rotta dell’azienda; infine gli indici delle performances devono essere idonei al
perseguimento della strategia
10
.
Questi tre requisiti sono necessari per tutti i sistemi di controllo di gestione per
fare in modo di evitare di cadere nella trappola di gestire numeri e non attività; è
anche fondamentale che i FCS, così come i KPI, siano identificati coinvolgendo e
responsabilizzando tutti i livelli organizzativi.
3. Il Benchmarking: Fattori Critici di Successo a
confronto per il vantaggio competitivo
Il Benchmarking è una particolare tecnica di misurazione dei prodotti, servizi e
processi aziendali basata sul continuo confronto con i migliori concorrenti, con le
loro performances al fine di giudicare e misurare le proprie prestazioni, non di
superare i concorrenti.
Questa metodologia è nata dal presupposto che il confronto con best practies
agevoli il ruolo del management nella gestione aziendale. Nella logica di un
miglioramento continuo, il benchmarking consente di controllare la concorrenza e
la competitività che condizionano sempre più la gestione e sulle quali si deve
basare la pianificazione. Molti problemi gestionali, inoltre, sono comuni ad
organizzazioni di diversi settori di attività ed è per questo che il confronto non
avviene solo con le imprese dello stesso settore.
In sostanza questa modello gestionale mira a definire per un determinato processo
livelli di prestazione eccellenti. Il confronto con i parametri (benchmark),
identificati dall’analisi dei concorrenti, permette di determinare l’efficienza ed
l’efficacia del processo.
10
M. Scicutella, La gestione d’impresa, Cacucci Editore, 2006, pagina 452.
Il confronto con la prospettiva esterna deve essere sistematico e continuativo,
indirizzato a ricercare le eventuali cause di inefficienza dei processi.
Il benchmarking può essere
11
:
a) interno: confronto tra reparti o divisioni della stessa azienda; è meno
costoso e difficoltoso, ma con un minor grado di potenziale innovativo;
b) competitivo: confronto con le imprese appartenenti allo stesso settore; più
semplice perché caratterizzato da omogeneità dei processi produttivi e
quindi di più facile comparabilità, ma più difficile per le resistenze dei
concorrenti ad instaurare un dialogo;
c) funzionale: l’oggetto del confronto sono le caratteristiche di una
determinata funzione aziendale (amministrazione, logistica, marketing,
ricerca e sviluppo, ecc); necessita di una notevole collaborazione dei
competitors;
d) generico: confronto con aziende che appartengono a settori diversi; alcuni
processi sono comuni e quindi è possibile individuare soluzioni originali
che, proprio perché già utilizzate da altre organizzazioni, danno garanzie
di affidabilità.
La valutazione della posizione competitiva di un’organizzazione è realizzabile
attraverso il confronto dei Fattori Critici di Successo. Il metodo dei FCS permette
di individuare in quali aree del processo produttivo interno sono necessari degli
interventi per la creazione del valore. Un approccio di questo genere è articolato
in cinque fasi:
1. pianificazione: partendo da una approfondita analisi dei propri processi
produttivi e dello stato di salute si decide su quali FCS ci si vuole
focalizzare, si determina quindi l’oggetto del confronto;
2. programmazione: determinato l’oggetto si identificano le aziende con le
quali confrontarsi, si programmano le risorse e i metodi di raccolta;
3. raccolta delle informazioni: si individuano un responsabile e un team che
materialmente rilevano le informazione dalle imprese selezionate;
11
M. Scicutella, La gestione d’impresa, Cacucci Editore, 2006, pagina 417.
4. analisi: si selezionano e analizzano le informazioni raccolte; preso atto
dell’attuale divario delle prestazioni si prevedono i futuri livelli di
performances condividendoli con tutta l’organizzazione;
5. azione: si sviluppano piani d’azione per raggiungere i livelli
precedentemente determinati e si definiscono nuovi parametri per il
confronto che continuerà in modo sistematico.
Questo processo finalizzato al miglioramento continuo richiede costanza in tempi
non brevi di attuazione, dispendio di risorse finanziarie ed umane, ma soprattutto
creatività nell’adattare le soluzioni individuate. Il management deve essere in
grado di evitare di comportarsi nello stesso modo dei concorrenti, deve
conquistare un vantaggio competitivo tramite iniziative nuove ed originali.
Il benchmarking ha tuttavia degli aspetti negativi: per quanto sia stimolante sul
piano concettuale, anche se l’organizzazione riesce a realizzare questi obiettivi
ambiziosi per isolati processi di business, il benchmarking non potrà condurre al
netto progresso desiderato nella futura performance economico finanziaria. Il
problema consiste in confronti con approcci frammentari, non integrati, che
tentano di fissare obiettivi ambiziosi, ma per aspetti e misure isolate dal contesto.
CAPITOLO II
LA BALANCED SCORECARD
1. Introduzione
Ogni organizzazione nel raggiungimento dei propri obiettivi si avvale di bussole
che tracciano e controllano la rotta per giungere alla meta prefissata. Uno di questi
strumenti di controllo di gestione prende il nome di Balanced Scorecard
12
.
Ideata da Robert Kaplan e David Norton nei primi anni Novanta
13
, la Balanced
Scorecard era stata inizialmente pensata come modello per misurare e valutare le
prestazioni di un’organizzazione. Con questo sistema l’analisi delle performances
non era più effettuata attraverso indicatori di carattere esclusivamente economico
finanziario, ma piuttosto attraverso un cruscotto articolato in quattro prospettive:
oltre a quella economica finanziaria, la prospettiva della clientela, quella dei
processi interni e la prospettiva dell’apprendimento e della crescita. In pratica, lo
scopo era di bilanciare gli indicatori finanziari, che permettono di valutare il
risultato di azioni precedentemente intraprese, con i drivers della creazione del
valore futuro dell’organizzazione.
12
Possibili traduzioni: sistema di reporting integrato o, meglio, scheda di valutazione bilanciata.
Nel corso della trattazione anche BSC.
13
Il primo articolo è pubblicato, a firma dei due ideatori, nell’inverno del 1992 dalla Harvard
Business Review con il titolo: the Balanced Scorecard. The measure that drive performances.
Sull’argomento si leggano anche:
Kaplan R. S., Norton D. P., Putting the Balanced Scorecard to Work – Harvard Business Review
Sett-Ottobre 1993;
Kaplan R. S., Norton D. P., Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System –
Harvard Business Review Gennaio-Febbraio 1996;
Kaplan R. S., Norton D. P., Having Trouble with your Strategy? Then Map It – Harvard Business
Review Sett-Ottobre 2000;
Kaplan R. S., Norton D. P., The Strategy Focused Organization. How Balanced Scorecard
companies thrive in the new business enviroment, Harvard Business School Press, 2001;
Kaplan R. S., Norton D. P., The Balanced Scorecard, translating strategy into action, Harvard
Business School Press, 1996; edizione italiana a cura di Alberto Bubbio, Balanced Scorecard,
tradurre la strategia in azione, ISEDI, 2004.
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