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L'IVA

L’IVA, imposta sul valore aggiunto, è stata introdotta in Italia dal DPR 633/1972 a seguito della direttIVA comunitaria che prevedeva una disciplina IVA comune a tutti i soggetti dell’unione.
Nell’ambito della disciplina squisitamente domestica IRES) il legislatore nazionale non ha limitazioni, mentre in ambito IVA deve attenersi alle indicazioni a livello comunitario, in modo da eliminare ogni barriera alla libera circolazione dei beni.
Ma per quale motivo non esiste una disciplina IRES indirizzata a livello comunitario per le stesse ragioni dell’IVA? Nessun Paese tollererebbe di rinunciare alla propria politica fiscale in favore della comunità europea, avendo, tra l’altro, già rinunciato alla politica monetaria.
Per le modifiche ai regimi IVA bisogna ottenere il permesso comunitario (vedi IVA dal 10% al 20% per SKY).
IVA:  colpisce il valore aggiunto che si è creato nella produzione e commercializzazione del bene o  nella prestazione del servizio.
È definita come imposta plurifase non cumulatIVA:comporta versamenti su più fasi dato che ad ogni fase di lavorazione o passaggio di proprietà c’è un versamento dell’imposta. È non cumulatIVA, perché ogni persona coinvolta nel passaggio paga l’IVA riferita alla propria fase.
I soggetti coinvolti nel processo di determinazione e liquidazione delle imposte sono le imprese e i professionisti, ma paradossalmente l’imposta grava economicamente sul consumatore finale. Sono però le imprese a pagare l’IVA; quindi si può fare la seguente suddivisione:
imprese e professionisti = contribuenti di fatto;
Consumatore finale = contribuente economico.
L’IVA, come le altre imposte, colpisce la capacità contributIVA, perché se compro un bene è perché ho capacità contributIVA.
Per le imprese o i professionisti l’IVA è neutrale, poiché grava solo sul consumatore finale.


Disciplina dell'IVA


Articolo 1 del DPR 633/1972: Operazioni imponibili
1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.

L’articolo uno è formato da tre presunzioni:
Presunzione oggettIVA: sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi;
Presunzione territoriale: servizi effettuate nel territorio dello Stato;
Presunzione soggettIVA: nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.

Articolo 2 del DPR 633/1972: Cessioni di beni
1. Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.
2. Costituiscono inoltre cessioni di beni:
1) le vendite con riserva di proprietà;
2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;
3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;
4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis;
5) la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19;
6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni o le analoghe operazioni fatte da altri enti prIVAti o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica.
3. Non sono considerate cessioni di beni:
a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;
b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda;
c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9 lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;
d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;
e) abrogata
f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti;
g) abrogata
h) abrogata
i) le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari;
l) le cessioni di paste alimentari (v.d. 19.03); le cessioni di pane, biscotto di mare, e di altri prodotti della panetteria ordinaria, senza aggiunta di zuccheri, miele, uova, materie grasse, formaggio o frutta (v.d. 19.07); le cessioni di latte fresco, non concentrato né zuccherato, destinato al consumo alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi sanitarie;
m) le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al R.D.L. 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito nella legge 5 giugno 1939, n. 937, e successive modificazioni ed integrazioni.

La cessione di un bene è un atto a titolo onerosocce comporta il trasferimento della proprietà o la locazione con clausola di trasferimento: la cessione avviene al termine di questo contratto, ma ai fini IVA il trasferimento è già rilevato al momento della sottoscrizione del contratto.
Il comma 2 dell’articolo due cattura le operazioni senza corrispettivo che sono comunque rilevanti ai fini IVA; sono le stesse operazioni che anche ai fini IRES sono rilevanti anche senza corrispettivo, e che quindi sono valorizzate al loro valore normale (sono ad esempio le cessioni a finalità estranee, come un venditore di giocattoli che a Natale prende due giochi in magazzino per i propri figli).
Il comma 3 invece esclude le operazioni che pur avendone i presupposti non sono soggette ad imposizione IVA.

Articolo 3 del DPR 633/1972 Prestazioni di servizi
1. Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
2. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:
1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;
3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;
4) le somministrazioni di alimenti e bevande;
5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
3. Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo sempreché l'imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono per ogni operazione di valore superiore a lire cinquantamila prestazioni di servizi anche se effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ad esclusione delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente, nonché delle operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti e associazioni che senza scopo di lucro perseguono finalità educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e solidarietà sociale, nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e delle diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici. Le assegnazioni indicate al n. 6) dell'art. 2 sono considerate prestazioni di servizi quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai numeri 1), 2) e 5) del comma precedente. Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.
4. Non sono considerate prestazioni di servizi:
a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai numeri 5) e 6) dell'art. 2, L. 22 aprile 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;
b) i prestiti obbligazionari;
c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2;
d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell'art. 2;
e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;
f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;
g) abrogata
h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell'art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo.
5. Non costituiscono inoltre prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività elencati nella tabella C allegata al presente decreto, rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l'ingresso gratuito di persone, limitatamente al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto del Ministro delle finanze:
a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;
b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;
c) dall'Unione nazionale incremento razze equine;
d) dall'Automobile club d'Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale.

L’articolo tre definisce le prestazioni di servizi con molti collegamenti con la definizione che di questi viene fornita nel codice civile. Sono prestazioni di servizi quelle effettuate verso corrispettivo e regolate da un contratto d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito (o più in generale da obbligazioni di fare/non fare e permettere).
Come per la cessione di beni anche per la prestazione di servizi esiste, al comma tre e quattro, la cattura delle operazioni senza corrispettivo e l’esclusione di quelle che non ricadono nella disciplina IVA.

Articolo 4 del DPr633/1972: Esercizio di imprese
1. Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusIVA, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile.
2. Si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese:
1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all'art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto;
2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e prIVAti, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole.
3. Si considerano effettuate in ogni caso nell'esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.
4. Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano fatte nell'esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali.
5. Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati; b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) pubblicità commerciale; l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni relative all'oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate dalla Banca d'Italia e dall'Ufficio italiano dei cambi; la gestione, da parte delle amministrazioni militari o dei corpi di polizia, di mense e spacci riservati al proprio personale ed a quello dei Ministeri da cui dipendono, ammesso ad usufruirne per particolari motivi inerenti al servizio; la prestazione alle imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l'applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dai partiti politici rappresentati nelle Assemblee nazionali e regionali; le cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repubblica, dalla Camera dei deputati e dalla Corte costituzionale, nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali; le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale. Non sono considerate, inoltre, attività commerciali, anche in deroga al secondo comma:
a) il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze, ad esclusione delle unità classificate o classificabili nella categoria catastale A10, di unità da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso prIVAto, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all'ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, da parte di società o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni;
b) il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate.
6. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari, sempreché tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del quarto comma.
7. Le disposizioni di cui ai commi quarto, secondo periodo, e sesto si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura prIVAta autenticata o registrata:
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associatIVA e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;
f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rIVAlutabilità della stessa.
8. Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del settimo comma non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.
9. Le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all'articolo 111-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

L’articolo 4 individua i soggetti che sono rilevanti ai fini IVA: si tratta delle imprese agricole, commerciali anche se non organizzate in forma di impresa.

Articolo 5 de DPR 633/1972: Esercizio di arti e professioni
1. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusIVA, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse.

2. Non si considerano effettuate nell'esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuatIVA di cui all'art. 49 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, nonché le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell'ambito dei contratti di associazione in partecipazione di cui all'articolo 49, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo. Non si considerano altresì effettuate nell'esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi derIVAnti dall'attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali ai sensi della L. 12 giugno 1973, n. 349, nonché le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate di cui al R.D.L. 26 settembre 1935, n. 1952.

Nella più completa coincidenza con il codice civile l’articolo cinque da una definizione di arti e professioni, come quello precedente anche questo articolo si occupa di definire un profilo soggettivo.
Importante è il principio della territorialità, una delle attività sopra descritte deve essere svolta nel territorio dello Stato, come definito dall’articolo sette.

Articolo 7 del DPR 633/1972: Territorialità dell'imposta
1. Agli effetti del presente decreto:
a) per «Stato» o «territorio dello Stato» si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d'Italia e delle acque italiane del lago di Lugano;
b) per «Comunità» o «territorio della Comunità» si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità economica europea con le seguenti esclusioni, oltre quella indicata nella lettera a):
1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos;
2) per la Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen;
3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d'oltremare;
4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie;
c) il Principato di Monaco e l'isola di Man si intendono compresi nel territorio rispettIVAmente della Repubblica francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord.
2. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Si considerano altresì effettuate nel territorio dello Stato le cessioni di beni nei confronti di passeggeri nel corso di un trasporto intracomunitario a mezzo di navi, aeromobili o treni, se il trasporto ha inizio nel territorio dello Stato; si considera intracomunitario il trasporto con luogo di partenza e di arrivo siti in Stati membri diversi e luogo di partenza quello di primo punto di imbarco dei passeggeri, luogo di arrivo quello dell'ultimo punto di sbarco.
3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettIVA.
4. In deroga al secondo e al terzo comma:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l'immobile è situato nel territorio stesso;
b) le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonché le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso;
c) le prestazioni di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa;
d) le prestazioni derIVAnti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del secondo comma dell'articolo 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e quelle inerenti all'obbligo di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea;
e) le prestazioni di servizi e le operazioni di cui alla lettera precedente rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell'imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza;
f) le operazioni di cui alla lettera d), escluse le prestazioni di servizi di telecomunicazione, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, ivi comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, di elaborazione e fornitura di dati e simili, rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità economica europea nonché quelle derIVAnti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del primo comma lettera a), ovvero da stabili organizzazioni operanti in detti territori, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; queste ultime prestazioni, se rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono utilizzate in Italia o in altro Stato membro della Comunità stessa;
f-bis) le prestazioni di servizi di telecomunicazione rese a soggetti domiciliati o residenti fuori del territorio della Comunità da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa, ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i servizi sono ivi utilizzati. Tali servizi si considerano utilizzati nel territorio dello Stato se in partenza dallo stesso o quando, realizzandosi la prestazione tramite cessione di schede prepagate o di altri mezzi tecnici preordinati all'utilizzazione del servizio, la loro distribuzione avviene, direttamente o a mezzo di commissionari, rappresentanti, o altri intermediari, nel territorio dello Stato..
5. abrogato
6. Non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui ai successivi articoli 8, 8-bis e 9.

È difficile definire la territorialità nelle operazioni intervenute con l’estero. È proprio per disciplinare questo punto che è intervenuto l’articolo 7, visto che l’individuazione del principio di territorialità è un casino e può essere oneroso qualora venga mal interpretata( se io penso che un’operazione sia esente e non metto l’IVA, dovrò pagarmela tutta io se l’amministrazione finanziaria decidesse poi che mi ero sbagliato).
La disciplina IVA è stata aggiornata con una modifica molto profonda riguardo al trattamento delle operazioni intra-comunitarie attraverso una disciplina comunitaria del 1993 poi recitata dal legislatore italiano con il DLG 331 dello stesso anno.
Sia che si tratti di esportazioni (cessioni fuori dall’UE) sia che si tratta di operazioni  intra-comunitarie, l’IVA viene applicata, con riferimento alla cessione di beni, nel paese di destinazione, cioè il paese del cessionario.
Per le prestazioni di servizi invece l’IVA è applicata nel Paese di domicilio di colui che presta il servizio.
Il comma 4 di questo DLG prevede numerose eccezioni, ma in ogni caso, dato che a livello comunitario tutti i Paesi hanno adottato l’IVA questa deve essere in qualche modo assolta.
Un regime diverso è previsto per le esportazioni, in questo caso infatti non essendoci uniformità nei regimi adottati nei paesi extra-europei, l’impresa non deve preoccuparsi di verificare il regime presente nello stato con cui deve trattare, ma semplicemente non pagherà l’imposta.
Ai fini IVA esistono due tipi di operazioni:
Operazioni nel campo IVA:
Operazioni imponibili;
Operazioni non imponibili: non c’è applicazione dell’IVA ma ci sono obblighi di tipo amministrativo come le registrazioni nel libro IVA. Queste operazioni vengono considerate nel calcolo del ammontare dell’IVA a credito ai fini della deduzione dell’IVA;
Operazioni esenti:non c’è applicazione dell’IVA ma ci sono obblighi di tipo amministrativo come le registrazioni nel libro IVA. Queste operazioni non danno la possibilità di detrarre l’IVA pagata a monte;
Operazioni fuori dal campo IVA.
Per scegliere tra i due tipi di operazioni suddetti bisogna verificare che siano rispettati tutti i presupposti previsti dall’articolo uno.
Nel secondo gruppo infatti ricadono le operazione per le quali non è previsto nessun adempimento a livello contabile.
Le operazioni non imponibili sono ad esempio le operazioni intra-comunitarie che comportano (solo come regime transitorio) la non applicazione dell’IVA (poi vedremo in che senso), e le esportazioni le quali, intese nell’ottica UE, prevedono la cessione di beni al di fuori dell’Unione Europea.
La non applicazione dell’IVA per le operazione intra-europa è un regime transitorio, dato che l’obbiettivo del legislatore comunitario è quello di introdurre il carico IVA nel paese di che vende il bene.
Attualmente invece il soggetto italiano vende per 100 a quello francese il quale dovrà adempiere a tutta una serie di obblighi amministrativi: registrerà 20 di IVA a debito e 20 di IVA a credito, in modo che questa sia per lui neutra. Alla fine il soggetto francese venderà il bene a un consumatore finale francese a 200 con un IVA di 40 pagata dal consumatore finale stesso.
L’attuale disciplina prevede quindi numerosi controlli infra-stati (modello intrastat) a livello amministrativo contabile da parte dell’amministrazione finanziaria che volesse effettuare degli accertamenti.
Se il soggetto francese non effettua la doppia iscrizione dell’IVA nei proprio registri dovrà pagare l’imposta anche se essa per lui sarebbe stata nulla se l’avesse registrata. Il mancato adempimento assume quindi natura sostanziale.
I modelli intrastat cercano di fornire dei modelli di controllo per le cessioni di beni, controllo che non è più effettuato dalle dogane.
L’obiettivo come abbiamo detto è quello di dare una disciplina opposta a quella attuale, applicare cioè l’IVA nel paese del soggetto cedente; non si è riusciti ad arrIVAre a questo punto per problemi di armonizzazione delle discipline dei diversi Stati, inoltre si dovrebbe concedere una detrazione di un’imposta pagata in una altro Stato, inoltre sarebbe necessario avere tutte aliquote uguali in modo da evitare scompensi di natura fiscale.
Chi acquista a livello comunitario dovrà avere sempre e comunque IVA a creditio e a debito per far sia che l’operazione sia fiscalmente neutra.
Il motivo per cui si è deciso di modificare l’attuale regime per le operazione intra-comunitarie, è che questo non è applicabile quando la cessione del bene sia intervenuta nei confronti di soggetti che non svolgono l’attività di impresa (come ad esempio un consumatore finale), poiché non si può pretendere che ogni singolo cittadino tenga dei registri IVA, e poi perché non può detrarre l’imposta in quanto soggetto finale.
Per le cessioni verso paesi extra-europei invece l’IVA italiana non è applicata, ma saranno soggetti a controllo doganale al momento dell’arrivo.
Articoli 8 e 8 bis: l’esportatore dovrà fornire un bollettino rilasciato dalla dogana per dimostrare che l’operazione sia stata correttamente non assoggettata ad IVA, mentre l’importatore dovrà pagare l’IVA negli uffici doganali per poter ritirare il bene.
Art 7: tratta delle cessioni di beni verso soggetti esteri; sono soggette ad IVA italiana se si tratta di beni immobili. Il comma 4 prevede però delle eccezioni per le prestazioni di servizi che sono imponibili per il soggetto committente.
Nelle operazione extra-europee è importante la figura del rappresentante fiscale.
Le eccezioni riguardo alle prestazioni di servizi prevedono la non applicazione di imposta, se un soggetto inglese svolge una prestazione di servizi a favore di un soggetto italiano relativo ad un immobile ubicato a Torino è soggetto a IVA nel paese del committente.
In teoria io non applico l’IVA però in pratica questa imposta deve essere assolta, per questo motivo si guarda l’articolo 17: se il soggetto inglese non ha un rappresentante fiscale in Italia e non ha un’identificazione in Italia allora è il soggetto italiano a dover assolvere l’imposta: smith emette una fattura senza IVA e il soggetto italiano la aggiunge. La responsabilità deve ricadere su un soggetto su cui l’amministrazione può rifarsi.
Il soggetto italiano quindi deve registrare la fattura inglese e poi effettuare un’autofatturazione per l’IVA registrando sia l’IVA a debito sia quella a credito.
Un altro punto importante per le operazioni extra-europee è la detrazione dell’IVA a credito pagata al momento dell’acquisto delle materie prime. Per i soggetti meramente esportatori può capitare che avendo effettuato molte operazioni esenti si trovino nella situazione di avere un IVA a credito maggiore di quella a debito, e quindi di non poter compensare le due poste rendendo l’IVA non nulla.
L’IVA è un’imposta neutra perché l’IVA a debito è rIVAlsata (nel senso che la paga solo il consumatore finale) mentre quella a debito è detratta dall’ammontare di quella a debito. Il soggetto esportatore che si trovi nella situazione prima descritta ha un problema di natura meramente finanziaria.
Il legislatore ha previsto a questo scopo delle facilitazioni; i soggetti meramente esportatori (definendo questi come soggetti i cui ricavi provengano almeno per il 10% dall’estero) possono chiedere, per un importo pari alle esportazioni dell’esercizio precedente, che i propri fornitori non mettano l’IVA sui beni da loro acquistati.
Il fornitore potrà quindi effettuare la vendita senza IVA, richiedendo però un’attestazione utile in caso di controllo da parte del fisco.
Per i trasporti intra-europei invece (servizio) è previsto che l’imposizione IVA sia effettuata sulla singola tratta.


Detrazione dell’IVA


Le operazioni esenti non hanno una vera e propria definizione, ma il legislatore ha fornito un’elencazione casistica:
Operazioni finanziarie e bancarie;
Operazioni di assicurazione e riassicurazione;
Operazioni mediche;
Cessioni d’oro.
Si distinguono tre diversi gruppidi operazioni:
Finanziarie (bancarie e assicurative);
Mediche
Di assistenza e formazione.
Le operazioni esenti comportano la non detraibilità dell’imposta assolta da parte di colui che effettua le operazioni esenti.
Non sono tassate le operazioni attive ma non si detrae l’IVA su quelle passive. Se un soggetto effettua operazioni sia esenti sia imponibili allora bisognerà effettuare il calcolo di un prorata per dedurre l’IVA in maniera proporzionale alle operazioni imponibili effettuate.
Il legislatore ha voluto evitare che su queste prestazioni di tipo medico fosse pagata l’IVA, però non si è sicuri che il paziente non la paghi davvero, dato che il medico potrebbe alzargli la parcella per recuperare l’IVA e credito non detraibile.

Articolo 19del DPR 633/1972: Detrazione
1. Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'articolo 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta relatIVA alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rIVAlsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relatIVA ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relatIVA al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.
2. Non è detraibile l'imposta relatIVA all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19-bis2. In nessun caso è detraibile l'imposta relatIVA all'acquisto o all'importazione di beni o servizi utilizzati per l'effettuazione di manifestazioni a premio.
3. La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da:
a) operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui agli articoli 40 e 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
b) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell'imposta;
c) operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f);
d) cessioni di cui all'articolo 10, numero 11), effettuate da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento;
e) operazioni non soggette all'imposta per effetto delle disposizioni di cui ai commi primo, ottavo e nono dell'articolo 74, concernente disposizioni relative a particolari settori.
4. Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relatIVA ai beni e servizi in parte utilizzati per fini prIVAti o comunque estranei all'esercizio dell'impresa, arte e professione.
5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis. Nel corso dell'anno la detrazione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntIVAmente, salvo conguaglio alla fine dell'anno.
5-bis. Per i soggetti diversi da quelli di cui alla lettera d) del comma 3 la limitazione della detrazione di cui ai precedenti commi non opera con riferimento all'imposta addebitata, dovuta o assolta per gli acquisti, anche intracomunitari, di oro da investimento, per gli acquisti, anche intracomunitari, e per le importazioni di oro diverso da quello da investimento destinato ad essere trasformato in oro da investimento a cura degli stessi soggetti o per loro conto, nonché per i servizi consistenti in modifiche della forma, del peso o della purezza dell'oro, compreso l'oro da investimento.

L’articolo 19 afferma un principio di inerenza in modo esplicito, a differenza della disciplina sul reddito di impresa dove questa si deduce solo in via indiretta: Al comma 1 si legge che è detraibile dall’ammontare delle operazione attive l’ammontare dell’imposta assolta nelle operazioni passive, in relazione all’attività svolta nell’esercizio dell’impresa.
Occorre fare un confronto con l’aricolo 17 della VI direttIVA comunitaria, il quale afferma che l’IVA è detraibile nella misura in cui il soggetto effettua operazioni soggette ad IVA.
Al comma 2 dell’articolo 19 del DPR il legislatore italiano recupera le direttive comunitarie affermando la non deducibilità delle operazioni non soggette ad IVA. Nel comma 3 si afferma che il comma due non è applicabile se riferito alle esportazioni e alle operazioni intra-comunitarie.
Il comma 4 da un criterio oggettivo per il calcolo dell’IVA detraibile; si tratta del pro-rata IVA, vengono applicate le percentuali di detraibilità dell’esercizio precedente salvo conguaglio. L’IVA è detraibile immediatamente e per l’intero importo durante l’esercizio.
Se il contribuente vede modificarsi nel tempo (entro cinque anni) e in maniera sostanziale (per più del 10%) la percentuale di detraibilità del pro-rata IVA, allora è obbligato a recuperare l?IVA detratta negli esercizi precedenti. Questa norma è stata inserita x evitare abusi nell’immediata detraibilità dell’IVA anche per i beni di natura pluriennale.


Il momento di pagamento dell’IVA


Occorre effettuare particolare attenzione al momento di effettuazione dell’operazione di pagamento: è il momento in cui il contribuente è obbligato a pagare l’IVA all’erario (moneto di esigibilità dell’imposta). Vi è molta attenzione da parte degli amministratori nel rispetto di questa scadenza, dato che un eventuale ritardo comporta multe anche pari al 30% dell’imposta.
Il momento di effettuazione è diverso a seconda dei tipi di beni ceduti:
Immobili: al momento della stipula del contratto;
Mobili: alla data di consegna o spedizione, o all’emissione della fattura;
Servizi: al momento del pagamento del corrispettivo o all’emissione della fattura anche qualora il corrispettivo non fosse ancora stato versato.
Il versamento di acconti fanno nascere il momento di pagamento dell’IVA in quanto per registrare l’acconto è necessaria la fattura. Questo concetto differisce rispetto alla disciplina IRPEF per la quale l’acconto non fa reddito imponibile ma debito.
Si è a lungo discusso sulla detraibilità di un’IVA addebitata in modo sbagliato (nella percentuale o magari perché l’operazione in realtà fosse esente).

Articolo 19-bis del DPR 633/1972: Percentuale di detrazione
1. La percentuale di detrazione di cui all'articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. La percentuale di detrazione è arrotondata all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.
2. Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di cui all'articolo 36, ultimo comma, e delle operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f), delle operazioni esenti di cui all'articolo 10, primo comma, numero 27-quinquies), e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10, ferma restando la indetraibilità dell'imposta relatIVA ai beni e servizi utilizzati esclusIVAmente per effettuare queste ultime operazioni.

L’articolo 19 bis parla della detraibilità oggettIVA, ma esiste anche una detraibilità soggettIVA, cioè che dipenda dal tipo di soggetto e dall’attività da lui svolta.
Lo stato da la possibilità di dedurre alcuni beni ai fini IVA per un periodo limitato, creando problemi per quanto riguarda il loro trattamento negli esercizi precedenti.
La normatIVA sulla deducibilità, detraibilità e rIVAlsa dell’IVA così descritta vale sia per i soggetti residenti sia per i non residenti ma con rappresentante legale in Italia, o rappresentazione diretta sul territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione.


L’abuso dell'elusione


La sentenza della corte di Giustizia europea dell’11/2/06 chiamata sentenza HALIFAX introduce il contrasto all’abuso del diritto, concetto molto simile all’elusione.
ES di elusione:
Una banca estera con obbligazione di Stato italiane che non potendo usufruire del credito di imposta al momento dello stacco della cedola allora vende le obbligazioni il giorno dello stacco a un soggetto italiano il quale usufruisce del credito di imposta e poi le rivende alla banca straniera.
La sentenza HALIFAX è stata data sul seguente caso:
Una banca doveva acquistare degli immobili per il proprio call center, ma aveva già il proprio prorata di detraibilità al 5%, in questo modo l’acquisto degli immobili avrebbe comportato IVA indetraibile. Per effettuare l’acquisto e detrarre l’IVA allora la banca crea un’apposita società immobiliare.
La corte di giustizia europea interpreta la sesta direttIVA nell’ottica di combattere l’abuso del diritto e disconosce fiscalmente le operazioni poste in essere a tale scopo.
Contestualmente a questa sentenza, lo stesso 11/02/06 la corte di cassazione italiana emette un’altra sentenza colpendo un soggetto italiano colpevole di abuso di diritto, evocando la sentenza HALIFAX della corte di giustizia europea.
di Alessandro Pastore
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