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Definizione di sostituto d’imposta

Esiste una definizione normativa estraibile dall’art. 64 d.p.r. 600/73: il sostituto è colui che, in forza di disposizioni di legge, è tenuto al pagamento di imposte in luogo di altri per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso.
L’istituto in questione andrebbe collocato non sul mero terreno dell’attuazione del rapporto obbligatorio di imposta, bensì su quello dell’imputazione soggettiva dell’effetto collegato dalla norma al realizzarsi della fattispecie impositiva: nel senso che in certi casi il legislatore, al fine di agevolare l’accertamento e la riscossione del tributo, addosserebbe in via eccezionale la prestazione anziché al soggetto cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva (il sostituito) ad un altro e diverso soggetto (il sostituto) facendo leva su di una particolare relazione intercorrente fra l’uno e l’altro; con la conseguenza che unico ed esclusivo soggetto passivo d’imposta sarebbe, fin dall’origine, il sostituto, in luogo del sostituito.
Tale tesi suscita non poche perplessità: ricordiamo che a tenore dell’art. 53 cost. le prestazioni impositive per un verso si configurano come le uniche, in aggiunta a quelle sanzionatorie, che si pongono al di fuori di un rapporto di scambio; per l’altro trovano il loro legittimo titolo giustificativo esclusivamente nella capacità contributiva, così realizzando il concorso dei singoli alle spese pubbliche.
Se così è, risulta di tutta evidenza che nel momento in cui si fa assurgere il sostituto ad unico soggetto passivo della prestazione, ancorché egli resti estraneo alla manifestazione di capacità contributiva specificamente assoggettata al prelievo, si viene a spezzare il nesso tra quest’ultima e l’imposizione.
La portata di questi dubbi è tale che essi non si possono certamente superare invocando, separatamente e/o cumulativamente, il particolare rapporto esistente tra sostituto e sostituito o il diritto del sostituto o di trasferire sul sostituito l’onere economico della prestazione mediante lo strumento della rivalsa.
Onde la necessità di sottoporre ad un attento e non preconcetto riscontro l’attendibilità dell’orientamento cui si è fatto cenno.
In via preliminare, conviene muovere dalla constatazione che la sostituzione tributaria trova il suo campo d’applicazione esclusivamente nel settore delle imposte dirette e in particolare delle imposte sui redditi.

Occorre esaminare separatamente le ipotesi di ritenuta alla fonte a titolo di acconto rispetto a quelle a titolo di imposta, ricordando in via puramente esemplificativa e fra le ipotesi principali che:
a. nel novero delle ritenute alla fonte a titolo di acconto rientrano le ritenute effettuate sui compensi e altre somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti e sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo;
b. nel novero delle ritenute alla fonte a titolo di imposta vanno viceversa ricomprese alcune delle ritenute effettuate dalle società ed enti che hanno emesso obbligazioni e titoli similari sugli interessi e su altri proventi corrisposti ai possessori dei titoli stessi, quelle sugli utili quando distribuiti a soci non residenti e altresì le ritenute operate sulle vincite derivanti da giochi di abilità, concorsi a premi e scommesse.
di Stefano Civitelli
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