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L'imposta sul reddito delle società

1. CONDIZIONI PRELIMINARI
La tassazione dei redditi realizzati dalle formazioni sociali solleva, rispetto alla tassazione dei redditi conseguiti dalle persone fisiche, talune questioni peculiari.
La prima questione riguarda la capacità contributiva delle formazioni sociali: tenendo conto dell'articolo 53 della Costituzione, sembra ragionevole ritenere che, nella misura in cui l'ordinamento riconosce la loro idoneità ad essere titolare di rapporti giuridici di contenuto patrimoniale, le formazioni sociali siano in condizione di esprimere una propria autonoma forza economica, e quindi una propria autonoma capacità contributiva. Peraltro poiché le società sono istituzionalmente dei veicoli per produrre ricchezza da riversare su coloro che integrano il sostrato personale, la tassazione di questa ricchezza in capo tra gli enti deve necessariamente fare i conti con la possibilità che la medesima ricchezza venga tassato in capo ai partecipanti: vi è quindi un problema di doppia tassazione. Prima di esplicitare la questione della doppia imposizione va fatto un distinguo tra le società a scopo di lucro e quelle senza scopo di lucro. Le prime sono incentrate sullo scopo della formazione sociale, le seconde assumono come fattore discriminante l'oggetto, ossia l'attività.
Le organizzazioni senza scopo di lucro, cioè quel che per legge o per statuto non possono distribuire alcun utile ai partecipanti, devono essere giudicate come le persone fisiche terminali dei redditi che producono. La scelta di non tassare in tutto o in parte i redditi di questi organismi deve essere ricondotta a valutazioni discrezionali del legislatore, legate alla meritevolezza e rilevanza sociale dell'attività esercitata e delle finalità perseguite.
Per quanto riguarda le organizzazioni con scopo lucrativo l'introduzione di un'imposta reddituale a carico di questi enti genera un fenomeno di doppia imposizione sulla medesima ricchezza, che solleva un problema di incostituzionalità fissato dall’ articolo 3 della Costituzione.
Analizziamo ora i vari metodi di eliminazione della doppia tassazione.
Un primo metodo consiste nell'omologare il regime tributario dei dividendi a quello degli interessi e cioè collocare i primi nella classe dei componenti positivi con riferimento a soggetti che li ricevono è in quella dei componenti negativi con riferimento ai soggetti che corrispondono; sotto il profilo concettuale con questo metodo detta posizione è valorizzata sotto il profilo dell'investimento e la relativa remunerazione di riflesso configurata alla stregua di una rendita finanziaria piuttosto che come reddito d'impresa; sotto il profilo pratico questo metodo ha il pregio di rimuovere l'interferenza del fattore fiscale nella scelta tra capitale di rischio e capitale di prestito quale mezzo di finanziamento della società.
Un altro metodo è quello di tassare i redditi non in capo all’ente al momento della loro formazione, ma in capo ai partecipanti al momento della loro distribuzione. Tuttavia questo metodo di esenzione consente di differire “sine die” l’imposizione sugli utili non distribuiti. Per ovviare al problema si potrebbe optare per una tassazione in capo all'ente limitata alla quota di utili d'esercizio mandata a  riserva e non distribuita ma tuttavia il problema della doppia imposizione di questi utili rimarrebbe inalterato.
Un terzo metodo consiste nell'esentare dall'imposta, che colpisce i redditi dei partecipanti, gli utili distribuiti dalla formazione sociale. Questo metodo concilia perfettamente con  le imposte di tipo reale poiché sono applicate con aliquota uguale a tutti partecipanti soggetti passivi. Tuttavia è inadeguato per quanto riguarda quelle imposte definite a carattere personale in quanto può non esservi coincidenza tra l'aliquota che grava sui redditi delle formazioni sociali è quella che grava sui redditi dei singoli partecipanti. Infatti l'esclusione dalla base imponibile degli utili da parte dei partecipanti può creare loro un non ragionevole vantaggio o viceversa un non ragionevole svantaggio.
Un quarto metodo consiste di imputare tutti i redditi dell'ente direttamente ai partecipanti in   proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili: tassazione mediante il criterio della trasparenza. Questo metodo è utilizzato nei confronti delle società di persone coerentemente con l'articolo 2262 cc, che sostiene che il diritto alla divisione integrale dell'utile si acquista con l'approvazione del bilancio o del rendiconto.( la decisione di reinvestire nell’impresa in tutto o in parte i proventi delle società di persone, spetta al socio e non alla collettività). Poiché il diritto del socio di una società di capitali a percepire la propria quota di utili sorge solo a seguito della delibera di distribuzione, è facile ritenere che il sistema dell'imposizione per trasparenza non possa essere impiegato nella disciplina della società di capitali, se non come regime opzionale nel caso in cui ci sia il consenso della totalità dei soci.
Un ultimo metodo, non più esistente, consiste nel tassare i redditi tanto in testa all'ente, tanto in testa ai partecipanti; al contempo viene attribuita a questi ultimi un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta assolta dalla formazione sociale all'utile distribuito. Questa procedura è detta del credito d'imposta. Alla riforma del 2003 per gli utili distribuiti dalle società di capitali residenti il nostro ordinamento veniva adottato questo criterio che garantiva l'eliminazione della doppia imposizione e consentiva di modulare il prelievo sulla situazione economica del soggetto proposto al vertice della catena societaria, ovvero il socio. Il criterio dell'esenzione dei soci interessava gli utili distribuiti dalle società non residenti; questa necessità era dettata dalla diversità dei regimi tributari esteri: per i dividenti di fonte estera l'ammontare del credito d'imposta spettante ai soci residenti non avrebbe potuto essere fissato in una specifica percentuale. Questa dicotomia tra dividendi di fonte nazionale e dividendi di fonte estera è stata cancellata dalla riforma del 2003.
È stato di fatto esteso il criterio dell'esenzione parziale pari al 60%(ora 50,28%) per le persone fisiche, pari al 95% per le società ed enti commerciali e non. Il credito d'imposta è infatti stato abbandonato poiché ritenuto inadeguato ad un'economia globalizzata, nella quale società e soci appartengono di frequente a giurisdizioni diverse.
Va ricordato che all'esenzione di dividendi la riforma associato l'esenzione delle plusvalenze su partecipazione considerata una fonte di ricchezza omologa ai dividendi.
Questo scenario ha rafforzato il ricorso al metodo della trasparenza nel comparto delle società di capitali soprattutto per quelle società controllate domiciliate nei paradisi fiscali. La tassazione per  trasparenza prevale nelle società a responsabilità limitata di piccole dimensioni e a ristretta base proprietaria di cui all'articolo 116: questo modello permette di impedire all'assunzione della forma capitalistica di tradursi in un appesantimento del prelievo tributario.
È secondaria nel consolidato nazionale e in quello mondiale, come nella tassazione per trasparenza delle società di capitali partecipate da altre società di capitali di cui all'articolo 115,  nei quali maggior rilievo riveste l'esigenza di munir partecipanti di strumenti capaci di consentire la compensazione tra i redditi propri e le perdite delle società partecipate.
Obbligatoria la tassazione per trasparenza dei redditi delle società domiciliate nei paradisi fiscali di cui agli articoli 167-168 ed estesa dalla riforma alle società collegate.

2. LA STRUTTURA DELLA NORMATIVA SULL’IRES
Nel testo unico la disciplina dell'ires è disciplinata dal titolo II, che è suddiviso in sei capi:
- disposizioni generali;
- società ed enti commerciali;
- enti non commerciali;
- società ed enti commerciali non residenti;
- enti non commerciali non residenti;
- determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime.
L’ires è stata introdotta con la riforma del 2003, ed ha sostituito l'Irpeg.
Per misurare la base imponibile delle società e degli enti commerciali non occorre più la combinazione delle norme previste dal titolo I da leggersi in comunione con quelle del titolo II, ma l'imponibile si misura, o meglio, si identifica con il loro reddito d'impresa.
Analoga autosufficienza non è stata raggiunta per gli enti non commerciali, i quali sono strettamente legati all’irpef, anche se sussistono.

3. LA SOGGETTIVITÀ PASSIVA
I soggetti passivi dell’ires, sono individuati nell'articolo 73, c.1. e sono suddivisi in quattro insiemi:
- le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata), le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
- le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio di uno Stato.
L'articolo 75, nello stabilire che la base imponibile dell'imposta è formata dal reddito complessivo netto, assegna ad ogni insieme prima dettagliato, un diverso nucleo di norme attinenti alla determinazione della grandezza reddito imponibile. Le lettere a) e b) fanno riferimento al capo II, la lettera c) fa riferimento al capo III, la lettera d) fa riferimento al capo IV e V.
A dispetto della sua denominazione, l’imposta sul reddito delle società, non colpisce esclusivamente le società ma anche formazioni sociali sprovviste di tale qualifica. Questa qualifica trova giustificazione nell'articolo 73 ed è volta a evitare la formazione di figure soggettive atipiche che portano lacune nel tessuto normativo; per questo sono racchiusi nel reddito d'impresa “ le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo”.
Per definire un soggetto passivo dell'ires, bisogna individuare alcune caratteristiche:
1) l'organizzazione: è identificabile nel suo essere organizzazione, cioè il complesso di persone e/o di beni stabilmente strutturato per il raggiungimento di un dato scopo; 2) la non appartenenza ad altri soggetti passivi: l'organizzazione non deve essere parte e cioè costituire segmento, articolazione, di un'altra più ampia organizzazione sottoposta  al tributo, ma essere esteriormente e riconoscibile come struttura distinta; 3) l'unitarietà ed autonomia del presupposto: l'attitudine dell'organizzazione a realizzare il presupposto dell'impresa in modo unitario ed autonomo; tale caratteristica richiede: da un lato che gli effetti giuridici degli atti compiuti dall'organizzazione ricadano unitariamente in capo ad essa e non in capo ai suoi membri, dall'altro che l'organizzazione abbia la capacità di autodeterminarsi in vista del raggiungimento di uno scopo, e quindi di esprimere una volontà (eventualmente) distinta da quella dei membri.
I trust seguono le regole delle imposte sui redditi che seguono gli enti diversi dalle società. Ai sensi dell'articolo 73, comma 2, se i beneficiari sono individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione indicata nell'atto costitutivo e in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali; se questa condizione si verifica, il reddito del trust è assoggettato ad imposta direttamente in capo ai beneficiari con il metodo della trasparenza. Questo metodo impositivo implica che i soggetti ai quali il reddito è imputato abbiano il controllo della sua destinazione: quindi oltre ad essere individuati devono essere titolari del diritto all'assegnazione immediata del reddito di periodo, se così non fosse si andrebbe a violare l'articolo 53 della Costituzione.
Tra i soggetti passivi riconosciamo anche i gruppi di società. L'articolo 118 evidenzia che l'obbligazione tributaria nascente dall'imponibile di gruppo è unitaria e si appunta in capo alla consolidante. Non si configura quindi una soggettività passiva del gruppo, ma una soggettività della consolidante la quale è tenuta a calcolare detto imponibile, a liquidare l'imposta è a versarla. Tuttavia questa visione è restrittiva in quanto il gruppo rappresenta un'entità economica non ascrivibile ad uno specifico soggetto giuridico ma ad un insieme di soggetti considerato in modo unitario ed autonomo.
Lo Stato e gli enti pubblici territoriali, ai sensi dell'articolo 74 c.1, non sono soggetti all’ires. Precisamente non sono soggetti all’ires le amministrazioni dello Stato con prese quelle dotate di personalità giuridica, le regioni, le province, le comunità montane e i comuni. Per quanto riguarda le regioni, le province, le comunità montane e i comuni la norma riguarda solo quelle articolazioni organizzative che sono prive di un'autonoma personalità giuridica; quelle con autonomia sono soggette all’ires.

4. LA COMMERCIALITÀ
Gli elementi su cui si basa la classificazione delineata nell'articolo 73, c.1, sono due: la commercialità e la residenza. Sul primo elemento si guarda alla distinzione tra i primi due insiemi di soggetti e il terzo ( a,b – c) sul secondo elemento è evidenziata la distinzione tra i primi tre insieme e il quarto (a,b,c – d).
Mentre alle organizzazioni incluse nel primo gruppo  il predicato commerciale è assegnato in ragione della particolare forma giuridica, a quelle del secondo e ha segnato quale riflesso della natura commerciale dell'attività che ne rappresenta l'oggetto esclusivo o principale.
Per gli enti diversi dalle società sono ricondotti allo schema dell'ente commerciale, non in ragione della forma giuridica né per lo scopo, ma per l'oggetto: cioè l'attività che l'ente svolge per raggiungere lo scopo.
Ai  sensi dell'articolo 73, c. 4 e 5, l'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente deve essere identificato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico di scrittura privata autenticata o registrata, e, in mancanza, in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda gli enti non residenti l'oggetto si desume dall'attività svolta. I due metodi sembrano alternativi: se l'oggetto è individuato in un documento non munito delle forme richieste, deve essere determinato in base ad esso a prescindere dalla attività effettivamente svolta; se invece non è individuato in alcun documento oppure è individuato in un documento munito di quelle forme, si deve far riferimento all'attività concretamente esercitato. Questa suddivisione serve per qualificare l'ente ex-ante sulla base del programma che è destinato a realizzare, anziché ex-post a seguito, quindi, di una valutazione dell'attività in concreto esercitato. Se l'atto costitutivo, nel fissare l'oggetto dell'ente, nomina una pluralità di attività, per determinare quale attività deve essere considerata quella prevalente occorre scindere quell'attività che l’ente realizza direttamente al fine di annoverare lo scopo per il quale è stato costituito, e che pertanto esprime una specifica ragione di esistere: viene così distinta l’attività primaria da quella/e secondarie. L'articolo 73,c.4, chiarisce che il predicato della principalità deve essere associato alla prima attività, mentre alla seconda deve essere riconosciuto carattere accessorio.
Identificata l’attività esclusiva, occorre stabilire se questa è o non è un'attività commerciale. Per far ciò si ricorre all'articolo 55, il cui comma 3 stabilisce che le “disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate nel presente articolo”. Tuttavia la definizione di commercialità deve essere integrata con l'articolo 74, c.2 il quale dispone che non costituisce esercizio di attività commerciale l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici, e l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali, sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali.
Particolare rilievo assume il requisito della economicità dell'iniziativa. Si deve ritenere che le attività indicate nell'articolo 55, ed in particolare quelle che questa disposizione identifica mediante rinvio all'articolo 2195 cc., per essere definibili commerciali, e dunque per servire da strumento per qualificare come commerciali gli enti di cui trattasi, devono essere gestite con metodo economico. Nell'articolo 2195 cc, trovano specie le attività economiche organizzate grazie anche alla combinazione dello stesso articolo con il 2082 cc.
Non possono essere definite tali le attività che provocano una dispersione di risorse, e non sono perciò in grado di perpetuarsi senza interventi di sostegno. Affinché un'attività venga definita  economica è sufficiente che i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi coprano i costi, ossia permettano di remunerare i diversi fattori della produzione impiegati. Insomma deve esserci una giustificazione economica all'attività di impresa.

5. LA RESIDENZA
L'articolo 73, c.3, definisce residenti le società gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel territorio dello stato la sede legale, o la sede amministrativa, o l'oggetto principale. La sussistenza anche di una sola delle condizioni sopra citate, è presupposto necessario e sufficiente per far sì che una società venga attratta nella sfera dei soggetti considerati residenti nel territorio dello Stato e come tale assoggettata alla relativa tassazione. Per sede legale della società o dell'ente si deve intendere quella fissata nell'atto costitutivo o nello statuto, nel testo concordato o fissato dalla legge al momento della costituzione dell'organizzazione, o in quello risultante da successive modifiche. È un dato formale. Sostanziale invece, è il criterio della sede dell'amministrazione che è identificato come luogo dal quale è governata l'attività dell'ente, e cioè nel luogo in cui ordinariamente si forma la volontà relativa agli atti rientranti nella sfera di competenza dell'organo di amministrazione: è detto sostanziale in quanto occorre riferirsi alla situazione effettiva.
Un altro fattore a cui si può ancorare la residenza è quello della localizzazione nel territorio italiano dell'oggetto principale dell'ente; l'oggetto principale dell'organizzazione deve essere individuato in base all'atto costitutivo esistente in forma di atto pubblico di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all'attività effettivamente esercitata. Tuttavia in mancanza di una disciplina ben puntuale in materia di tassazione delle società bisogna far riferimento all'articolo 5, c.3, lett. d) il quale applica il suddetto criterio all'attività di determinazione dell'oggetto principale delle società di persone e quindi da esperire proprio al fine di stabilirne la residenza.
Nel corso del 2006, per contrastare fenomeni di eterovestizione preordinati allo sfruttamento del regime di esenzione delle plusvalenze su partecipazioni vigenti in altri ordinamenti, è stata introdotta una presunzione relativa in materia di residenza delle società che detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell'articolo 2359 c. 1 del cc. in società o enti commerciali residenti. Ai sensi dell'articolo 73,c.5-bis), salvo prova che la sede dell'amministrazione di queste società si trova effettivamente all'estero, detta sede si considera esistente in Italia se esse sono controllate, anche indirettamente, ai sensi del medesimo articolo 2359 cc., da soggetti residenti in Italia oppure sono amministrate da un organo composto prevalentemente da persone residenti in Italia.

6. LA DETERMINAZIONE DELL'IMPOSTA
L’ires, come le altre imposte sui redditi, è di tipo periodico. L'imposta non è però uniforme: per l'Irpef la normativa, senza provvedere eccezioni, stabilisce la coincidenza con l'anno solare; per l’ires no. L'articolo 76, c.2, dispone che il periodo d'imposta è costituito dall'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente, così come determinato dalla legge o dall'atto costitutivo. Se non determinato dalle fattispecie appena elencate, o è determinato in un periodo di due o più anni, il periodo d'imposta è da considerarsi rappresentato dall'anno solare (e da considerare tuttavia che alcuni eventi straordinari possono registrare una contrazione o una dilatazione di tale periodo).
Salva la possibilità di riportare in avanti le perdite derivanti dall'esercizio d’ impresa e le eccedenze di crediti d'imposta, ritenute d'acconto e versamenti in conto, l'obbligazione tributaria relativa ad un periodo d'imposta è del tutto indipendente da quella relativa a periodi precedenti e successivi; questa autonomia è definita dall'articolo 76 che sancisce, al comma 1, che ciascun fatto indicato dalla legge come fiscalmente rilevante deve essere attribuito al periodo d'imposta entro cui la legge medesima lo colloca (questo principio vale sia per il contribuente in fase di compilazione della dichiarazione, sia per l'amministrazione finanziaria in fase di verifica). L'imposta sul reddito delle società è un'imposta di tipo proporzionale; dal 2008 l'aliquota è fissata al 27,5% da applicare alla base imponibile. [Qui voglio ricordare che sussiste il principio di derivazione secondo cui il reddito fiscale è derivato da quello risultante dal bilancio civilistico; per arrivare però all'effettivo debito (se esiste) che  la società deve versare all'erario, bisogna applicare le deduzioni alla base imponibile applicare l'aliquota e si ottiene un'imposta lorda alla quale bisogna poi applicare le detrazioni al fine di ottenere l'imposta netta: e semplicemente un ripasso di quello che a noi tutti dovrebbe essere già chiaro ovvero il processo di calcolo dell'imposta dovuta dalle società].
Se l'ammontare complessivo dei crediti d'imposta, ritenute d'acconto, versamenti d'acconto è superiore a quello dell'imposta dovuta il contribuente ha diritto di scegliere se computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo, se chiederne il rimborso in sede di dichiarazione o se utilizzarla in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del DLGS 241/1997.
di Andrea Balla
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