Le dichiarazioni di terzi nel processo tributario

Il presente lavoro analizza lo strumento delle dichiarazioni dei terzi nel processo tributario, in virtù di quanto previsto dall'art. 7, comma 4 del D.lgs. n. 546 del 1992, il quale, dettando i poteri istruttori del giudice tributario, dispone, al comma 4, che «non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale».
Lo scopo del lavoro è quello di delineare la reale valenza probatoria da riconoscere, all'interno del processo tributario, alle dichiarazioni rilasciate dai terzi, e di dimostrare, inoltre, che risultano prive di senso le istanze d'incostituzionalità rivolte, da una parte minoritaria di dottrina, al quarto comma dell'art. 7 nella parte in cui prevede il divieto di prova testimoniale.
Il lavoro analizza, oltre alle posizioni della dottrina, la quale si divide sull'argomento, anche le sentenze dei giudici costituzionali, di legittimità e di merito.
La scelta dell'argomento è stata dettata dalla sua particolare attualità vista la prassi ormai consolidata degli uffici di porre alla base dei propri accertamenti le risultanze di atti, come ad esempio i verbali della Guardia di Finanza, che contengono dichiarazioni rese da soggetti diversi dalla parte cui l'accertamento è rivolto.
Per comprendere il contesto all'interno del quale la tesi si muove, è necessario, in prima analisi, delineare i lineamenti del processo tributario. Esso si caratterizza per l'incarico onorario dei suoi giudici; per la veste pubblica di una delle parti processuali; per l'impugnazione di un atto impositivo, il quale dà avvio al procedimento, da compiersi entro brevi termini di decadenza.
Le ragioni del divieto, contenuto nell'art. 7, sono state individuate sia nella natura essenzialmente documentale del processo tributario, che nell'esigenza di celerità dello stesso. In relazione all'art. 7, sono state più volte sollevate, nel tempo, questioni di legittimità tutte disattese. Con la sentenza n. 18 del 21 gennaio 2000, la Corte Costituzionale è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità dell'art. 7, comma 4, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione. La sentenza, oltre al tema del divieto di testimonianza, affronta anche quello dell'ammissibilità delle dichiarazioni di terzi.
Numerose critiche al divieto posto dall'articolo 7 sono emerse anche dopo la novellazione dell'articolo 111 della Costituzione, poiché si ritiene indispensabile applicare i principi del giusto processo anche al processo tributario, che dovrebbe essere celebrato offrendo la massima garanzia di difesa e nel pieno contraddittorio delle parti, così come avviene nel processo civile ed in quello penale.
La Corte, in risposta alle critiche avanzate dalla dottrina, ha introdotto un principio innovativo nel sottolineare la differenza tra la «testimonianza» e le «dichiarazioni di terzi» eventualmente raccolte dall'Amministrazione nella fase procedimentale. Le dichiarazioni rese al di fuori e prima del processo sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale, la quale è necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi e riveste di conseguenza un particolare valore probatorio.
La Corte ha, inoltre, escluso che questa statuizione possa porsi in contrasto con il principio di uguaglianza e con il diritto di difesa del contribuente. Ciò a causa del particolare valore probatorio attribuito alle dichiarazioni di terzi, che è quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono mai idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione.