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S.p.A, è legittimato a “disporre il fermo dei beni mobili del debitore o dei coobbligati
iscritti nei pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla
regione di residenza”.
Molto spesso le attività dei concessionari hanno destato un forte “allarme
sociale” perché il bene aggredito, l’autovetture, non potendo essere utilizzata
in ragione del fermo, limitava la libertà di movimento dei contribuenti ivi
compreso il disagio per raggiungere il posto di lavoro. Per evitare il fermo del
bene, molto spesso anche per crediti esigui, il contribuente era costretto a
pagare; stante anche la confusione interpretativa circa la giurisdizione
competente sul provvedimento cautelare.
Ci si pose la domanda sul come può difendersi un contribuente di fronte ad
un provvedimento di fermo amministrativo considerato che nella norma
vigente fino alla novella Bersani, non vi era alcun riferimento alla autorità
giurisdizionale dinanzi alla quale esperire il giudizio di opposizione alla misura
cautelare.
Sia la dottrina che la giurisprudenza non sono state sempre univoche sul
giudice competente. Alcuni giudici di merito ritenevano che il provvedimento
di fermo amministrativo avesse natura cautelare e quindi di competenza della
giurisdizione ordinaria (sentenza Giudice di Pace di Bari del 17/03/2003;
Tribunale di Brindisi del 04/03/2003; Cassazione Civile sez. I sentenza
n.14999 del 28/06/2006); altri sostenevano che il fermo amministrativo fosse
un atto amministrativo discrezionale e quindi di competenza del giudice
amministrativo (sentenza T.A.R. Puglia n.392 del 04/02/2004; sentenza
T.A.R. EmiliaARomagna n. 2516 del 25/11/2003; in senso contrario Consiglio
di Stato sez. IV sentenza n.421 del 03/02/2006).
In questo panorama alquanto confuso e nell’assenza del regolamento con il
quale si dovevano stabilire “le modalità e i termini e le procedure per l’attuazione di
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quanto previsto nel presente articolo” (art. 86 d.p.r. 602/73), si è inserita la legge
Bersani.
Con l’introduzione della lettera “e ter” nel comma 1 dell’art. 19 d.lgs.
n.546/92 il legislatore pensò di mettere la parola fine alla disputa sul giudice
competente a decidere sul fermo amministrativo.
Tale norma, infatti, ha attribuito espressamente al giudice tributario la
competenza a decidere sui ricorsi contro il fermo amministrativo.
È previsto che tra gli atti impugnabili di competenza delle Commissioni
Tributarie vi è “il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 602 e successive modificazioni”. Ciò
fece ritenere, ai più, l’esclusione della giurisdizione del giudice ordinario in
ogni caso di fermo amministrativo. Fu detto, infatti, che poiché l’art. 35 c. 26
quinquies della legge di conversione del decreto Bersani, ha introdotto, tra gli
atti che possono essere impugnati dinanzi al giudice tributario il fermo
amministrativo, si è definitivamente chiarito, ope legis, quale debba essere il
giudice dinanzi al quale impugnare i provvedimenti di fermo amministrativo
ritenuti illegittimi.
Alla volontà del legislatore è seguito che il giudice di legittimità rivedesse il
proprio orientamento.
Tale cambio di indirizzo è evidente ed esposto in modo articolato dalla Corte
di Cassazione che a sezioni unite ha pronunciato la sentenza n.14831/2008
“sulla base di quanto disposto dall’art. 2 d.lgs. n.546/92, queste sezioni unite,
anteriormente alla surricordata modifica dell’art. 19 del medesimo decreto, avevano ritenuto
che in ordine al fermo di beni mobili registrati disciplinato dall’art. 86, d.p.r. 602/73,
sussistesse la giurisdizione del giudice ordinario in quanto il fermo è preordinato
all’espropriazione forzata, atteso che il rimedio, regolato da norme collocate nel titolo II sulla
riscossione coattiva delle imposte, si inserisse nel processo di espropriazione forzata esattoriale
quale mezzo di realizzazione del credito. Questa esegesi non può oggi essere mantenuta di
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fronte alla chiara volontà del legislatore di escludere il fermo di beni mobili registrati dalla
sfera tipica dell’espropriazione forzata … e conclude … la modifica introdotta all’art.
19, d.lgs. n.546/92, di cui si discute in questa sede, non ha apportato, come sua
conseguenza, una corrispondente modifica del primo periodo del comma 1 dell’art. 2 del
medesimo decreto, a norma del quale la giurisdizione tributaria resta ancorata, come alla
sua base legittimante, alle controversie concernente tributi, sia pure in ogni genere e specie,
comunque denominati. Ciò non può non significare che le controversie relative al fermo di
beni mobili registrati che possono essere conosciuti dal giudice tributario siano solo quelli
concernenti crediti da tributi”. La stessa sentenza si è preoccupata, stante
l’incertezza interpretativa, di venire incontro al contribuente stabilendo che
“qualora il ricorso non sia stato originariamente proposto innanzi al giudice competente in
relazione alla specifica natura dei crediti posti a fondamento del provvedimento di fermo,
opererebbe il principio della traslatio giudici …”
Ciò nel solco dell’orientamento più volte espresso dalla Corte Costituzionale
che l’oggetto della giurisdizione delle commissioni tributarie è la materia
tributaria e il legislatore può riordinare o ristrutturare le commissioni tributarie
nel rispetto di due limiti invalicabili, ossia di non snaturare le materie
attribuite alla giurisdizione speciale e di assicurare la conformità a Costituzione
del quadro delle competenza così risultanti.
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CAPITOLO I
La tutela del credito tributario
1. Il sistema di riscossione dei tributi: considerazioni di carattere
generale.
Vi è una naturale tendenza, quando si parla di riscossione, a confrontare
l'obbligazione tributaria con quella civilistica1 ed a notare le diversità che
valgono a differenziare l’obbligazione tributaria da quella civilistica. E’ noto
che la riscossione è l’insieme degli atti e fatti attraverso cui l'obbligazione
tributaria è attuata ed estinta; essa è dunque assimilabile alla estinzione delle
obbligazioni civilistiche, ma è, al tempo stesso, una funzione pubblica, matrice
di atti autoritativi.
Un primo aspetto caratteristico della riscossione dei tributi è indubbiamente la
tipicità delle sue forme, che sono rigidamente disciplinate. L'ente impositore
non può riscuotere, se non nei modi previsti dalla legge, né il contribuente
può liberarsi delle obbligazioni in forme diverse da quelle stabilite dalla legge.
L’Amministrazione finanziaria, a differenza del privato, non può disporre dei
suoi crediti (c.d. indisponibilità dell'obbligazione tributaria). Pertanto, non si
rinviene nella norma tributaria né la novazione del credito, né la remissione
del debito. A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi, nei limiti e con
1 La L. 22 settembre 1998, n. 337, ha demandato al governo il compito di riordinare la riscossione;
in attuazione di tale delega, sono stati emanati:
— il D. lgs. 22 febbraio 1999, n. 37, con cui è stato soppresso l’obbligo dei concessionari di
rispondere del non riscosso come riscosso ed è stato previsto che i versamenti unitari possono
essere eseguiti anche mediante delega al concessionario;
— il D. lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, che ha riordinato la riscossione a mezzo ruolo
__Il D. lgs. 13 aprile 1999, n. 112, riguardante il concessionario. E’ stato disposto un
potenziamento del Servizio nazionale di riscossione con D.I. 8 luglio 2002, A. in L. 8 agosto 2002, n.
178, art. 3, commi 3A9, 12, 13Ater e 13Aquater.
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le modalità previsti dalle norme tributarie, mediante compensazione2. Come in
materia di determinazione del debito d'imposta, così in materia di riscossione,
la legge innanzitutto obbliga i contribuenti a provvedere di propria iniziativa al
pagamento delle imposte (c.d. autotassazione).
Il compito dell'Amministrazione finanziaria è, quindi, in primis, quello di
controllare gli adempimenti dei contribuenti, e, in secondo luogo, di formare
atti diretti a determinare il pagamento.
Si ha, così, una fondamentale distinzione, tra:
a) riscossione c.d. spontanea, ossia senza ruolo, che si sostanzia nel
versamento diretto e ritenuta alla fonte;
b) riscossione in base ad atti emessi dall'Amministrazione finanziaria.
L’estinzione della obbligazione tributaria avviene, normalmente, con il
pagamento di una certa somma di denaro determinata dalla natura del tributo
per cui è dovuta e per come è determinata dalla legge. L’obbligo al pagamento
è l’ultimo di una sequenza di atti che formano il procedimento tributario ed
avviene, generalmente, secondo le modalità previste dall’art. 1 del D.P.R.
602/733.
La forma di riscossione più importante, dal punto di vista del gettito, è
indubbiamente il versamento diretto ovvero, il pagamento di somme
effettuate dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito dalla legge ed
in base ad autonoma liquidazione della somma da versare.
2 BUSCEMA S., voce Delegazione di pagamento (dir. fin.), in Enc. Dir., vol. XI, Milano,
GIUFFRö, 1962, pag. 983.
3 Le imposte sui redditi sono riscosse mediante:
a) Ritenuta diretta;
b) Versamenti diretti del contribuente al concessionario e alle sezioni di tesoreria provinciale
dello Stato;
c) Iscrizione nei ruoli.
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Sono quindi versamenti diretti quelli effettuati direttamente dai contribuenti,
dai sostituti d’imposta e dai coobbligati, in basa ad un obbligo di legge ed alle
scadenze dalla legge stabilite, indipendentemente da ogni intervento
dell’amministrazione finanziaria.
Tra i versamenti diretti vanno ricordati i versamenti delle imposte determinate
e liquidate dagli stessi contribuenti sui redditi risultanti nella dichiarazione
annuale, nonché i versamenti relativi all’IRAP e i versamenti delle ritenute alla
fonte effettuate dai sostituti d’imposta.
Con i versamenti diretti viene attuata la c.d. riscossione anticipata con la quale
il legislatore mira ad avvicinare, fin quasi a renderli coincidenti, il
conseguimento del reddito e il pagamento del tributo così come avviene
normalmente per i redditi da lavoro. Tale forma di riscossione avviene nel
corso del periodo d’imposta anticipando il verificarsi del presupposto.
La riscossione anticipata si realizza, infatti, in due modi:
a) mediante ritenuta d’acconto da parte dei sostituti d’imposta e successivo
versamento;
b) mediante versamento di acconti d’imposta per autotassazione da parte del
contribuente.
Ugualmente importante è la procedura di pagamento delle imposte mediante
la formula della ritenuta alla fonte.
Al di fuori delle ipotesi di versamento diretto, il versamento delle imposte da
parte del contribuente avviene a seguito di determinazione del relativo
ammontare e dell’espressa richiesta di pagamento da parte del competente
ufficio delle imposte. E’ questa la forma normale di riscossione delle tasse e
delle imposte indirette.
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Pertanto, in tutti i casi in cui la riscossione delle imposte non è prevista o non
è avvenuta in maniera spontanea mediante ritenuta d’acconto o versamento
diretto, avviene attraverso il tradizionale strumento del ruolo.
Il ruolo è un atto amministrativo collettivo, non meglio specificato dalla
norma, che racchiude un elenco di somme da riscuotere (per imposte,
interessi, sanzioni)4. La disciplina base della riscossione a mezzo ruolo è
contenuta negli artt. 10 e ss. del D.P.R. n. 602/1973.
Il ruolo è definito come “l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute
formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario”
dall’attuale formulazione dell’art. 10 del DPR 600/73 come indicato dall’art. 2
del D.Lgs n.46/99.
La procedura di riscossione in esame inizia con la formazione del ruolo; in
ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il
domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si
riferisce.
Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi5: i titoli che le
legittimano sono la dichiarazione e l'avviso di accertamento.
Il concessionario, al quale viene consegnato il ruolo, deve rendere note ai
singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano mediante notificazione
della cartella di pagamento. L'agente della riscossione Ao "concessionario"A
4 Art. 10 d.p.r. 602/1973 A Sono riscosse dalle esattorie mediante ruoli:
1) Le imposte per le quali non è prevista ritenuta diretta;
2) Le somme per le quali non è previsto o non è stato effettuato in tutto o in parte il
versamento diretto;
3) le somme dovute per interessi, soprattasse e pene pecuniarie.
5 Sono riscosse a mezzo ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sul
reddito (imposte, interessi, sanzioni amministrative); nel settore delle imposte dirette, la riscossione
a mezzo ruolo è l’unica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti (in altre parole,
ricevuto un accertamento, il contribuente non può pagare, ma deve attendere la cartella di
pagamento). A differenza dell'avviso di accertamento delle imposte sui redditi, l’avviso di
accertamento dell'imposta sul valore aggiunto determina un obbligo immediato di versamento.
L'avviso è anche atto della riscossione ed il mancato pagamento legittima l’iscrizione a ruolo.
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funge quindi da "intermediario" tra l'ente creditore e il cittadino debitore, e la
cartella esattoriale e' il suo strumento operativo primario.
La procedura di riscossione attivata con la cartella puo' riguardare tutte le
entrate dello Stato e degli enti pubblici, previdenziali e locali. In dettaglio si
puo' dire che possono essere riscossi tributi, imposte sui redditi, Inps, Iva,
imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, imposte sulle donazioni e
sulle successioni, imposte erariali di consumo, diritti doganali, tasse
automobilistiche e sulle concessioni governative, Ici, Tarsu, Tia, imposte
comunali sulla pubblicita', sulle pubbliche affissioni, tosap, cosap, canoni
demaniali etc. Anche le sanzioni amministrative in generale (come per
esempio le multe per infrazioni al codice della strada o relative a servizi
pubblici) non pagate alla loro naturale scadenza, vengono iscritte a ruolo e
sono soggette alla stessa procedura di riscossione coattiva delle tasse e dei
tributi.
Alle cartelle di pagamento si applicano i principi di ordine generale indicati per
ogni provvedimento amministrativo dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n.
241 (poi recepiti, per la materia tributaria, dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000,
n. 212, statuto dei diritti del contribuente).
Pertanto, anche nella cartella di pagamento, l'ente impositore ha l'obbligo di
chiarire, sia pure succintamente, le ragioni dell'iscrizione nel ruolo dell'importo
dovuto, in modo tale da consentire al contribuente un non eccessivamente
difficoltoso esercizio del diritto di difesa.
La cartella di pagamento – redatta in conformità del modello approvato con
decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze – contiene l’intimazione a
pagare le somme iscritte a ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla
notificazione della cartella. La cartella esattoriale, in generale, puo' essere
notificata dagli ufficiali della riscossione o altri soggetti incaricati dal
concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale se vi
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