La sostituzione d'imposta con particolare riguardo alle controversie tra sostituto e sostituito

3 
 
 
INTRODUZIONE 
 
 
 Il presente lavoro si pone come obiettivo l'analisi dell'istituto 
della sostituzione d'imposta, esaminando i tratti peculiari della 
figura del sostituto e del sostituito, degli obblighi che incombono sul 
sostituto d'imposta e delle controversie che interessano le due 
figure, alla luce dei risvolti giurisprudenziali e delle critiche della 
dottrina. 
 La prima parte dell'elaborato, verterà sull'analisi della 
sostituzione tributaria, andando innanzitutto ad inquadrare le 
ragioni che hanno spinto il legislatore ad introdurre tale istituto, che 
ha assunto sempre più importanza nel nostro ordinamento, ponendo 
particolare attenzione all'interesse che il Fisco mostra verso lo 
stesso. Infatti, si evidenzierà come grazie alla sostituzione d'imposta, 
il Fisco riesca a semplificare i rapporti con i contribuenti, a 
rafforzare la propria garanzia patrimoniale e a rendere più sicura e 
celere la riscossione del tributo.  
Verrà delineato il modo di operare dell'istituto e l'ambito di 
applicazione dello stesso, individuando le ipotesi tipiche previste dal 
nostro ordinamento giuridico. L'attenzione sarà poi focalizzata sulla 
figura del sostituto d'imposta, fornendo dapprima brevi cenni 
sull'origine dell'istituto fino a giungere alla sua evoluzione nel diritto 
tributario; in maniera specifica ci si soffermerà sui tratti salienti
4 
 
della figura alla luce della definizione legislativa dell'art. 64 del 
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, comma primo e secondo.  
Da ciò, inevitabilmente ci si sposterà sulle ritenute alla fonte, 
concentrandosi in particolar modo sulle peculiarità che 
caratterizzano le ritenute a titolo d'imposta e quelle a titolo 
d'acconto. Sulla base di quest'ultima distinzione, si analizzerà il 
rapporto che si crea tra i tre soggetti interessati alla sostituzione 
d'imposta: sostituto, sostituito ed Erario.  
Ed, in ultima analisi, si considereranno i tratti comuni e quelli 
differenti tra la figura del sostituto d'imposta e quella del 
responsabile d'imposta, al fine di delimitare obblighi, doveri e 
competenze di ciascuno. 
  Nella seconda parte del lavoro, si analizzeranno gli obblighi 
che la legge pone in capo al sostituto d'imposta, con particolare 
riferimento all'onere di predisporre la certificazione delle ritenute 
operate al sostituito, analizzando natura e funzione di quest'ultima.  
Si continuerà mostrando il nesso tra certificazione e scomputo delle 
ritenute, approfondendo l'indagine sulla questione se la 
certificazione rappresenti o meno una condizione necessaria 
affinché si possa procedere con la decurtazione delle ritenute 
operate dal sostituto d'imposta anche quando la certificazione non 
sia in possesso del sostituito.  
Prendendo spunto dalla risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 
68/E del 19 marzo 2009, il lavoro si sposterà sull'analisi del 
ventaglio degli strumenti utilizzabili dal contribuente come mezzi di 
prova alternativi alla certificazione, al fine di dimostrare 
l'effettuazione delle ritenute da parte del sostituto.
5 
 
Data la centralità e l'importanza dell'argomento sul piano operativo, 
si analizzeranno, altresì i risvolti dello scomputo delle ritenute nel 
caso di omessa certificazione, dal punto di vista della giurisprudenza 
e della dottrina, fornendo un breve excursus di alcune tra le più 
importanti decisioni prese dalla giurisprudenza di merito e da quella 
di legittimità.  
Ancora verrà rilevato il caso in cui il sostituto venga meno ad un 
altro obbligo fondamentale che gli è imposto dalla legge, quello 
dell'omesso versamento delle ritenute. A tal riguardo, lo sguardo 
sarà posto sull'evoluzione registratasi nel corso degli anni della 
disciplina che regolamenta il caso, ponendo particolare interesse per 
l'introduzione all'art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, che ha recuperato 
nuovamente la previsione di una disciplina penale per il delitto 
dell'omesso versamento delle ritenute certificate.  
Ed infine, sarà considerato il caso in cui il sostituto operi delle 
ritenute alla fonte in misura superiore rispetto a quelle previste, e il 
correlato problema relativo al rimborso. Il problema del rimborso 
delle ritenute indebitamente versate, sarà sondato con riferimento al 
parere espresso dalla Suprema Corte al riguardo. 
 L'ultima parte della dissertazione porgerà lo sguardo alle 
controversie tra sostituto e sostituito, toccando in particolar modo il 
parere espresso dalla giurisprudenza di legittimità e dalla dottrina. 
Dopo aver rapidamente delineato i motivi principali che comportano 
il sorgere di una lite tra sostituto e sostituito, l'analisi sarà 
approfondita spostando l'indagine sulla questione della competenza 
giurisdizionale: spetta al giudice ordinario o a quello tributario 
dirimere la controversia?
6 
 
Sul punto si analizzeranno alcune delle ultime sentenze della Corte 
di Cassazione, che paradossalmente mostrano una diversità di 
veduta tra i componenti dello stesso Supremo Collegio laddove l'una 
individua la competenza nella giurisdizione ordinaria, e l'altra, nella 
giurisdizione tributaria.  
Alla luce di questi revirement interpretativi, si evidenzierà come la 
funzione nomofilattica della Cassazione venga compromessa proprio 
nel periodo in cui il legislatore maggiormente ne evidenzia 
l'importanza.  
Dato lo scalpore suscitato dalle decisioni antitetiche adottate dalle 
Sezioni Unite inerenti alla stessa questione, si cercherà di 
individuare un'ipotetica giustificazione alla querelle, discernendo 
anche qualche possibile soluzione prospettabile.  
Ed in ultimo, l'analisi sarà posta su un caso specifico e particolare, 
quello caratterizzato dal fatto che il lavoratore, nelle vesti di 
sostituito, contesti al suo datore di lavoro, nello status di sostituto 
d'imposta, il ritardato pagamento delle retribuzioni, lamentando che 
a causa di codesta tardività egli sia stato costretto a pagare una 
ritenuta d'imposta maggiore, individuando in tal caso, la soluzione 
che è stata prospettata dalla Corte di Cassazione.
7 
 
CAPITOLO I   
LA SOSTITUZIONE D’IMPOSTA 
 
 
1.1 Ratio normativa della sostituzione. 
 
 L’introduzione, da parte del legislatore, dell’istituto della 
sostituzione tributaria, trova la sua giustificazione in tre esigenze 
fondamentali: la prima riguarda la semplificazione dei rapporti del 
Fisco con la pluralità dei contribuenti, la seconda concerne il 
rafforzamento della garanzia patrimoniale ed infine la terza si 
concretizza nell’interesse alla sicura riscossione del tributo. 
Rispetto alla prima esigenza, il legislatore introducendo la figura del 
sostituto d’imposta ha reso possibile tale esigenza di semplificazione 
poiché la prestazione va addossata al sostituto anziché al sostituito e 
quindi il Fisco si trova a dover interagire solo ed esclusivamente con 
il sostituto.  
I sostituti sono assai meno numerosi rispetto ai soggetti passivi veri 
e propri
1
 e solitamente sono dotati di una propria struttura 
organizzativa che rende più agevole,  semplice e  veloce  l’eventualità   
 
 
                                                           
1
 Si pensi ad esempio alla classica figura del sostituto d’imposta: il datore di lavoro, il quale, 
di solito, è sostituto di più soggetti dato che, normalmente ha più dipendenti. Quindi, 
l’Amministrazione finanziaria ha rapporti con un numero minore di soggetti.
8 
 
di effettuare controlli
2
.  
Per quanto concerne, l’interesse del Fisco a rafforzare la sua 
garanzia patrimoniale, questo non si realizza solo mediante la 
predisposizione di garanzie patrimoniali a carico del debitore, ma 
soprattutto ampliando l’ambito della responsabilità patrimoniale ed 
estendendola a figure come quella del sostituto d’imposta. Il 
patrimonio del sostituto si aggiunge in funzione di garanzia e la 
particolare posizione in cui il sostituto opera rispetto alla 
realizzazione del presupposto del tributo garantisce un’agevole e 
sollecita realizzazione del prelievo tributario
3
.  
Ed infine, circa l’interesse del Fisco ad una più sicura riscossione del 
tributo, occorre innanzitutto evidenziare che il sostituto 
nell’adempiere la sua obbligazione non vede diminuire il suo 
patrimonio a causa del prelievo tributario, e che egli ha l’obbligo di 
rivalersi sul sostituito. Il sostituto deve semplicemente adempiere ad 
un obbligo i cui effetti non influiranno minimamente sulla sua sfera 
patrimoniale.  
Quindi il Fisco, trovandosi ad interagire con un soggetto che non ha 
nessun motivo di sottrarsi al pagamento del tributo, aumenta la sua 
sicurezza che la riscossione dello stesso avvenga; minore è la 
possibilità di evadere in quanto il sostituto ha già ottenuto o 
                                                           
2
 FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Giappichelli, Torino, 2005, pp. 225 ss. 
Tale interesse del Fisco alla semplificazione dei rapporti con la molteplicità dei contribuenti, 
viene evidenziata anche da FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, Utet, Torino, 2004, pp. 
141 ss., il quale sottolinea che l’introduzione di un tale istituto consente di ridurre le 
contestazioni sulla legittimità degli atti e delle relative comunicazioni e notificazioni. 
3
 FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, cit., pp. 141 ss. A proposito del rafforzamento 
della garanzia patrimoniale del Fisco, anche  FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto 
tributario, cit., pp. 225 ss., asserisce che la garanzia patrimoniale del soggetto attivo 
aumenta essendo, in caso di inadempimento, soggetti ad esecuzione forzata anche i beni 
del sostituto.
9 
 
comunque ha l’obbligo di ottenere dal sostituito la somma da 
versare; la riscossione risulta, pertanto,  essere tendenzialmente più 
rapida
4
. 
 In definitiva, la ratio
5
 della sostituzione tributaria si ravvisa 
maggiormente in due elementi: nella comodità della riscossione, 
dato che per il Fisco è senza dubbio più comodo avere a che fare con 
una grande società che ha un numero elevato di dipendenti piuttosto 
che con ognuno di loro, e nella certezza della riscossione, accresciuta 
dal fatto che il sostituto non ha interesse a rischiare sanzioni per 
evadere un’imposta dovuta dal sostituito del quale egli è un semplice 
esattore. 
A queste ragioni che tendono a dare una giustificazione all'istituto 
della sostituzione tributaria, bisogna aggiungere un ulteriore 
elemento: la coincidenza tra il momento della produzione del 
reddito ed il momento della sua tassazione. Non è di poca rilevanza, 
infatti, che grazie all’istituto della sostituzione, l’imposta venga 
trattenuta e versata man mano che il reddito viene erogato in modo 
da realizzare una lieve sfasatura o addirittura una perfetta 
coincidenza tra il momento della produzione del reddito e quello 
della sua tassazione
6
. 
                                                           
4
 FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, cit., pp. 225 ss. L’interesse perseguito 
con il coinvolgimento di soggetti diversi dal contribuente, quale appunto il sostituto 
d’imposta, attiene ovviamente a fattori che migliorano l’operato dell’Amministrazione 
finanziaria nella riscossione dei tributi e nei rapporti con i contribuenti. Il prelievo tributario, 
in definitiva, grazie alla sostituzione tributaria risulta essere più veloce, presenta un grado 
di certezza maggiore e il controllo da parte dell’Ente impositore è più facile da effettuare. 
5
 Il temine “ratio” indica lo scopo, il fine ultimo che il legislatore intende perseguire 
mediante l’emanazione di una disposizione normativa. 
6
 Anche  FALSITTA G., “Sostituti d’imposta immaginari e follia fiscale”, in Riv. dir. trib., 1995, 
pp. 1010 ss., si è soffermato  sulle ragioni che hanno indotto il legislatore tributario ad 
introdurre uno strumento così semplice e raffinato quale la sostituzione tributaria, 
arrivando alle stesse conclusioni di FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, cit.,
10 
 
1.2 La sostituzione tributaria. 
 
 Affinché si possa parlare di sostituzione tributaria, è 
necessaria la presenza di tre soggetti: il sostituto, il sostituito ed il 
Fisco
7
. 
                                                                                                                                                                     
pp. 225 ss. Le stesse ragioni sono confermate altresì da PROVAGGI G., "La Corte di 
Cassazione complica la ritenuta d'acconto", in GT - Riv. giur. trib., 2006, pp. 959 ss., il quale 
asserisce: "Scopo pratico della sostituzione risiede nella facilità di riscossione del tributo, 
nonché nell'anticipazione del prelievo e nella mancanza di interesse del sostituto a violare la 
norma, con maggiore efficienza dell'accertamento". Sull'argomento ha posto la sua 
attenzione anche SOANA G.L., "Omesso versamento di ritenute certificate", in Rass. trib., 
2005, pp. 92 ss., il quale afferma che: "Si tratta di un istituto che ha la sua ragione 
nell'esigenza pratica di colpire la ricchezza oggetto di tassazione prima che giunga nella 
disponibilità del reddituario; ciò attraverso un meccanismo che, oltretutto, consente di 
concentrare gli obblighi verso l'Amministrazione finanziaria su un solo soggetto, allo scopo 
di escludere qualsiasi rapporto tra gli uffici ed una sterminata platea di individui ai quali si 
riferisce, in realtà, la capacità contributiva colpita dal tributo". La ratio della sostituzione è 
definita anche da LEONARDI I., "Osservazioni sul delitto di omesso versamento di ritenute 
certificate", in Rass. trib., 2007, pp. 1440 ss., la quale sostiene che la sostituzione "assolve a 
motivi di snellezza e di prevenzione dell'evasione fiscale: l'accertamento e la riscossione del 
tributo sono più agevoli, (...) e l'esazione è più sicura perché il sostituto, chiamato a versare 
materialmente il tributo, di regola, non ha interesse economico all'evasione, a differenza del 
sostituito". Per PALERMO E. - ROMEO G., "Omesso versamento di ritenute e responsabilità 
del lavoratore dipendente", in Il fisco, 2009, pp. 701 ss., innanzitutto l'istituto persegue la 
finalità di semplificazione dei rapporti con il Fisco, essendo "pochi soggetti obbligati, 
rispetto ai tanti che hanno realizzato il presupposto impositivo, con conseguente riduzione 
dei soggetti da sottoporre, eventualmente, ad accertamento ed a riscossione"; ed inoltre 
aggiunge che tale meccanismo garantisce maggiore certezza al prelievo tributario, dato che 
"da un lato, garantisce all'Erario un'anticipazione del prelievo tributario, al momento 
dell'erogazione del reddito, e dall'altro lato, trasla l'obbligo di adempiere, in capo ad un 
soggetto che non ha interesse ad evadere, perché garantito dalla previsione dell'obbligo di 
rivalsa". Altresì PARLATO A., Il sostituto d'imposta, Cedam, Padova, 1969, pp. 8 ss., 
riconosce nella comodità di colpire un solo soggetto anziché più di uno e nell'opportunità di 
colpire il reddito alla fonte, le ragioni riconducili alla sostituzione. Ad analoga conclusione 
arriva PURI P., "Sostituzione tributaria", in Dizionario Enciclopedico del diritto diretto da 
Galgano F., 1996, pp. 1424 ss., secondo cui l'istituto soddisfa più esigenze: "quella di 
semplificare gli obblighi del sostituito riversando gran parte di questi su di un soggetto (il 
sostituito) che già possiede una struttura organizzativa e quella di garantire il prelievo 
poiché il sostituto non è titolare del reddito colpito dal prelievo, e, quindi, ha minore 
interesse ad occultarlo". 
7
 Per questo FALSITTA G., “Sostituti d’imposta immaginari e follia fiscale”, cit., pp. 1010 ss., 
definisce la sostituzione tributaria come un istituto giuridico uno e trino.
11 
 
Il sostituto funge da esattore fiscale, egli è quasi sempre un datore di 
lavoro o un mutuatario; il secondo soggetto interessato è il 
sostituito, il quale riceve il compenso tassabile e nella maggior parte 
dei casi è un lavoratore subordinato o un mutuante; ed infine il 
Fisco, ossia il destinatario dell’imposta. Il meccanismo attraverso il 
quale la sostituzione tributaria opera è alquanto semplice e 
raffinato: il sostituto, nel momento in cui paga il compenso al 
sostituito, opera una ritenuta a carico di quest’ultimo. Una volta 
effettuata tale “trattenuta”, il sostituto versa l’importo nelle casse 
erariali.  
Per descrivere l'istituto della sostituzione, si può ricorrere allo 
schema delineato dal codice civile per definire la delegazione di 
pagamento
8
, che ha finalità solutoria ed implica l'esistenza di un 
rapporto di mandato fra delegante (sostituto) e delegatario 
(sostituito). 
Tuttavia esistono delle differenze, poiché il sostituto è un incaricato 
ope legis all'adempimento totale o parziale della prestazione 
impositiva che fa carico al sostituito; il sostituito è titolare di una 
propria obbligazione nei confronti dell'Amministrazione 
finanziaria
9
. 
La sostituzione tributaria è utilizzata dal nostro legislatore ogni qual 
volta bisogna tassare redditi altrui; in oltre un secolo di applicazione 
dell’istituto tale impiego non è stato mai messo in discussione, in 
                                                           
8
 La delegazione di pagamento è disciplinata dall'art. 1269 del c.c., il quale sancisce: "Se il 
debitore per eseguire il pagamento ha delegato un terzo, questi può obbligarsi verso il 
creditore, salvo che il debitore l'abbia vietato. Il terzo delegato per eseguire il pagamento 
non è tenuto ad accettare l'incarico, ancorché sia debitore del delegante". 
9
 PURI P., "Sostituzione tributaria", cit., pp. 1425 ss.
12 
 
nessuna occasione si è pensato di utilizzare la sostituzione tributaria 
per la tassazione in capo al reddituario di redditi propri di costui.  
Questo fino al 1979, quando un illustre funzionario 
dell’amministrazione periferica delle imposte dirette, analizzando il 
diffuso e frequente fenomeno dei finanziamenti interbancari, pensò 
che un soggetto ricevendo interessi attivi, era tenuto ad operare su 
quella somma, una ritenuta d’acconto a carico di se stesso. 
Naturalmente, in nessuna legge tributaria esiste un seppur minimo e 
lacunoso segnale, che tale stravagante idea possa diventare 
plausibile. E’ impossibile concepire un rapporto mono soggettivo in 
cui un soggetto sostituisce se stesso
10
.  
Il termine sostituzione non deve trarre in inganno perché la 
sostituzione tributaria non ha nulla a che vedere con l’idea dell’agire 
con effetti nella sfera giuridica altrui, ma fa riferimento alle 
situazioni giuridiche soggettive che fanno capo ad un soggetto 
diverso da quello a cui sarebbero ordinariamente riferibili
11
.  
                                                           
10
 Al riguardo  FALSITTA G., “Sostituti d’imposta immaginari e follia fiscale” , cit., pp. 1010 
ss., cita una piacevole analogia con uno dei più bei romanzi della letteratura italiana. Egli 
asserisce: «Solo in Il fu Mattia Pascal il protagonista si sdoppia e cessando di essere Mattia 
Pascal diventa Adriano Meis. Tuttavia neanche in tal caso si ha un vero raddoppio perché il 
protagonista del romanzo nasce come Adriano nell’istante in cui “muore” come Mattia». 
11
 FANTOZZI A., Corso di diritto tributario, cit., 2004, pp. 153 ss., precisa che il termine 
sostituzione è pervenuto nella dottrina tributarista dal diritto privato, dove era utilizzato 
per spiegare il comportamento di determinati soggetti che avevano il potere di incidere 
nella sfera giuridica altrui. Pertanto, non deve sorprenderci il tenore letterale ingannevole 
del termine, essendo stato lo stesso adattato all’utilizzo nel campo tributario. Anche 
LEONARDI I., "Osservazioni sul delitto di omesso versamento di ritenute certificate", cit., pp. 
1438 ss., individua questa sorte di equivocità terminologica, "poiché non esiste un 
fenomeno giuridico di vera e propria sostituzione: manca l'istituzione dell'imposta a carico 
del soggetto che realizza il presupposto e la successiva «sostituzione» di tale soggetto 
mediante imposizione dell'imposta al sostituto. Invero, vi è soltanto, nella legge, l'istituzione 
del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia dall'ordinario soggetto passivo, il 
contribuente, perché non realizza il presupposto, non già perché la sua posizione soggettiva 
ne sostituisca un'altra". Contribuisce ad arricchire l'argomentazione sul termine 
«sostituzione» anche TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, Utet, Torino, 2003, pp. 140
13 
 
Parte della dottrina
12
 ritiene che il termine «sostituzione tributaria» 
sarebbe frutto di un vero e proprio equivoco, in quanto indurrebbe 
in prima analisi, a pensare che il legislatore voglia “preferire” un 
altro soggetto a quello cui è imputabile il presupposto d’imposta
13
. 
Una tradizionale tesi dottrinale
14
, risalente ai primi anni del 1950, 
identificava nella sostituzione tributaria la presenza di due rapporti 
nei confronti dell'Erario, uno a carico del sostituto per 
l'adempimento dell'obbligazione tributaria ed un altro a carico del 
sostituito, che permaneva in uno stato virtuale o di quiescenza. 
                                                                                                                                                                     
ss., secondo il quale "sarebbe errato pensare che vi sia una doppia movenza legislativa. E 
cioè, dapprima, l'istituzione dell'imposta a carico di un soggetto (colui che realizza il 
presupposto) e, in un successivo momento, la «sostituzione» di tale soggetto. Altresì PURI 
P., "Brevi note intorno alle problematiche processuali delle controversie tra sostituto e 
sostituito", in Rass. trib., 1990, pp. 861 ss., ritenendo ormai superato l'equivoco scaturito 
dalla terminologia utilizzata, conferma che non si tratta di un vero e proprio fenomeno di 
sostituzione "ma si ha solo la previsione di una prestazione a carico di un soggetto (il 
sostituto) differente dal soggetto in capo al quale si sono verificate le condizioni 
determinanti la nascita ed il contenuto dell'imposta". Analogo parere è espresso da 
PALERMO E. - ROMEO G., "Omesso versamento di ritenute e responsabilità del lavoratore 
dipendente", cit., pp. 701 ss., che confermano che tale istituto non rappresenta una vera e 
propria sostituzione: "infatti, il sostituto non interviene in un secondo momento, ovvero 
dopo la previsione dell'obbligazione tributaria in capo al sostituito, bensì è individuato dalla 
norma, sin dal principio, come soggetto passivo del tributo". Il superamento del problema 
scaturito dalla denominazione «sostituzione», ha radici lontane, infatti già ALLORIO E., 
Diritto processuale tributario, Utet, Torino, 1962, pp. 140 ss., si era mosso in tal senso, e 
successivamente aveva argomentato nella stessa direzione anche PARLATO A., Il sostituto 
d'imposta, cit., pp. 128 ss. 
12
  Confrontare al riguardo BASILAVECCHIA M., “Sostituzione tributaria”, in Dig. disc. priv. – 
sez. comm., 1997, pp. 67; PARLATO A., Il sostituto d'imposta, cit., pp. 105 ss. 
13
 BASILAVECCHIA M., “Sostituzione tributaria”, cit., pp. 67 ss. Dello stesso avviso è altresì 
PARLATO A., Il sostituto d'imposta, cit., pp. 105 ss., il quale afferma che occorre 
preliminarmente liberarsi "del fascino pericoloso della parola sostituzione", in quanto 
considerando la reale configurazione del fenomeno emerge che il sostituto non subentra 
nel rapporto giuridico d'imposta al posto del sostituito. 
14
 BETTI E., Teoria generale delle obbligazioni, Giuffrè, Milano, 1955, vol. III, pp. 270 ss.; 
D'ALBERGO S., "Appunti in tema di sostituto d'imposta",  in Riv. Bancaria, 1954, pp. 500 ss.; 
D'AMATI N., "La sostituzione tributaria", in Riv. trim. dir. pubbl., 1956, pp. 724 ss., STEFANI 
G., "Il sostituto d'imposta: una figura tipica del diritto tributario", in Boll. trib., 1965, pp. 
1431 ss.; COCIVERA B., "Il sostituto d'imposta", in Riv. dir. fin. sc. fin., 1959, pp. 327 ss.
14 
 
Quindi, secondo tale filone di idee, si instauravano due rapporti, 
aventi lo stesso oggetto ma soggetti passivi diversi. 
Successivamente, la tesi della duplicità dei rapporti, è stata criticata 
da un altro indirizzo dottrinale
15
 che si poneva in completa antitesi 
con il primo. 
Secondo tale tesi, la teoria della duplicità dei rapporti è frutto di un 
equivoco, poiché "la sostituzione è un fenomeno di tecnica tributaria, 
di natura giuridica, relativo a diversi tipi di imposte e che si presenta 
sempre risultante dalla fusione di due norme in una: quella tipica, 
relativa all'imposta di cui si tratta nel caso concreto, e quella 
sostitutiva. (...) Con essa il legislatore ha forgiato una fattispecie 
unitaria ed eccezionale, ponendo come soggetto passivo il sostituto"
16
. 
Dall'analisi di queste opposte tesi, si giunge alla conclusione che 
l'elemento che accomuna tutte le fattispecie di sostituzione 
tributaria, è rappresentato dalla detenzione da parte del sostituto 
d'imposta del quid che costituisce il reddito su cui si commisura 
l'imposta.  
Di conseguenza, l'elemento che permette il funzionamento della 
sostituzione tributaria non può che essere il collegamento tra 
imposte
17
. 
                                                           
15
 ALLORIO E., Diritto processuale tributario, cit., pp. 134 ss.; DE MITA E., "Fattispecie legale 
e rapporti giuridici nella sostituzione tributaria", in Giur. it., 1961, pp. 257 ss.; PARLATO A., Il 
sostituto d'imposta, cit., pp. 11 ss. 
16
 DE MITA E., "Fattispecie legale e rapporti giuridici nella sostituzione tributaria", cit., pp. 
260 ss., il quale osserva che è sì vero che il presupposto tipico dell'imposta va riferito al 
sostituito, ma ciò rileva soltanto al fine di stabilire la misura del debito.  
17
 Per un'analisi approfondita inerenei alla teoria della duplicità dei rapporti e a quella 
dell'unicità del rapporto, confrontare PARLATO A., Il sostituto d'imposta, cit., pp. 10 ss. e 
PIGNATONE R., Sostituzione tributaria e prelievo alla fonte, Cedam, Padova, 1993, pp. 165 
ss.