La disciplina degli accessi e delle verifiche fiscali e la tutela del contribuente

I 
 
INTRODUZIONE 
 
Gli accessi, e in generale le verifiche fiscali, attengono alla fase istruttoria del 
procedimento impositivo; riguardano la dinamica del tributo, vale a dire la sua 
attuazione non spontanea e quindi eventuale. 
Tali poteri costituiscono un sistema di controllo sostanziale sulle dichiarazioni, pertanto 
si tratta degli strumenti più incisivi ed efficaci a disposizione dell’Amministrazione 
finanziaria. 
L’acquisizione di conoscenze, allo scopo di far osservare gli obblighi tributari 
discendenti dall’art. 53 della Costituzione, è attività assai delicata, poiché collide con 
libertà fondamentali del contribuente riconosciute anch’esse da disposizioni 
costituzionali (autodeterminazione, libertà personale, inviolabilità del domicilio, 
segretezza delle comunicazioni, privacy, ecc.).Si pone, insomma, al legislatore 
un’esigenza di bilanciamento fra interessi contrapposti. 
Nella presente trattazione si cercheranno di descrivere, da un lato, la tipologia dei poteri 
d’indagine in sede di verifica fiscale, dall’altro, l’insieme delle garanzie che tendono a 
limitare tali poteri, costituendo un valido baluardo a tutela del contribuente. 
I poteri di controllo saranno illustrati in relazione all’IVA e alle imposte dirette (d.p.r. 
633/72 art. 52, richiamato dall’art. 33 del d.p.r. 600/73), per la maggior importanza e 
sostanziale uniformità della disciplina; tuttavia non si potrà omettere un rapido richiamo 
al recente decreto legge n. 223 del 2006 (c.d. Bersani-Visco), che ha esteso i poteri di 
accesso, tipici delle imposte dirette, anche alle imposte di registro, ipotecaria e catastale. 
Qualche cenno sarà fatto anche alla Finanziaria 2005, in particolare in sede di indagini 
creditizie.  
 Le garanzie del contribuente saranno rinvenute sia nell’apparato costituzionale, vale a 
dire negli strumenti della riserva di giurisdizione e di legge, sia nella legislazione 
ordinaria, con precedenza allo Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000). 
Considerato il peso assiologico dello Statuto, e in argomento, gli obblighi che pone a 
carico della pubblica amministrazione nel corso delle verifiche, sarà utile rilevarne il 
livello di effettività, con un occhio alla prassi e alle pronunce giurisprudenziali, sebbene 
non ancora del tutto consolidate.
- 1 - 
 
CAPITOLO 1 
 
IL CONTROLLO SOSTANZIALE SULLE DICHIARAZIONI 
 
1.1 Nozione di verifica fiscale 
 
La verifica fiscale
1
 è attività amministrativa costituente l’esercizio del potere di 
controllo sostanziale sulle dichiarazioni, ed è rivolta a reperire elementi di prova circa la 
violazione di norme tributarie. Essa pertanto è differente e successiva rispetto al mero 
controllo formale.   
La definizione normativa più pregnante di verifica fiscale, si può ricavare dalla circolare 
n. 1/1998, emanata dal Comando Generale della Guardia di Finanza a titolo di 
istruzione ai verificatori (documento di “pronta consultazione”). 
In base a tale documento essa è indagine di polizia amministrativa, finalizzata a 
“prevenire, ricercare e reprimere le violazioni alle norme tributarie e finanziarie; 
qualificare e quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene 
sottoposto”
2
. 
Va immediatamente evidenziato che, trattandosi di una concreta ricostruzione della 
capacità contributiva individuale, la verifica è direttamente strumentale all’emanazione 
dell’avviso di accertamento, pertanto è fondamentale che essa sia svolta 
scrupolosamente e nel rispetto delle garanzie poste a tutela del contribuente. 
Si tenga presente che la verifica, pur integrando un esame sostanziale, prende pur 
sempre le mosse dall’esame preliminare o formale delle dichiarazioni(ove presentate). 
Di conseguenza laddove vi siano dichiarazioni valide o scritture contabili attendibili, la 
determinazione del reddito dovrà seguire il metodo analitico, salvo che l’indagine non 
faccia emergere violazioni tali da imporre il metodo induttivo. 
La verifica fiscale è scandita da fasi, ed è delimitata da un momento iniziale, che è 
l’accesso nei locali del contribuente, e da un momento finale, la “constatazione”, 
rispecchiata dalla compilazione del relativo verbale, attestante le eventuali violazioni a 
carico del contribuente. 
                                                
1
 Per una ricognizione approfondita dei poteri della Guardia di Finanza, vedi  GALLO G. – GALLO S., 
Le visite fiscali(Poteri e limiti), Padova, 1998 
2
 Comando Generale della Guardia di Finanza, protocollo n. 360.000/20/10/1998, in www.gdf.it
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La  verifica può essere globale, qualora il periodo d’imposta venga esaminato alla luce 
di tutte le disposizioni sulle quali ai verificatori compete la vigilanza, in altre parole su 
tutti i tributi, oppure parziale (o settoriale), qualora si consideri un singolo tributo o 
settore. Il primo caso riguarda la maggior parte delle indagini condotte dalla G. d. F., il 
secondo, le indagini degli Uffici finanziari, che possono incidere solo sul tributo di 
competenza (Iva, imposte dirette, registro, ecc,). 
Poiché i poteri dei militari della G. d. F. e degli Uffici del fisco sono sostanzialmente 
analoghi in sede di verifica ( fatta eccezione per i poteri di polizia giudiziaria in 
relazioni ad eventuali illeciti penali), si pone un problema di coordinamento e 
programmazione delle rispettive attività. 
Per quanto concerne il primo aspetto, esistono accordi periodici sia a livello nazionale 
che periferico, inoltre i Comandi territoriali della G. d. F. hanno il dovere di dare 
immediata comunicazione agli Uffici finanziari delle indagini svolte. Per quanto 
concerne la programmazione, essa discende, tra l’altro, dai doveri di trasparenza ed 
imparzialità che l’articolo 97 della Costituzione impone alla Pubblica amministrazione. 
Si tratta, in parole povere, della scelta del contribuente da sottoporre a verifica, non 
potendosi verificare tutti i soggetti. 
Questo profilo, apparentemente solo tecnico, ha in realtà un risvolto relativamente alla 
motivazione degli atti di accesso, dato che parte della dottrina tende a ricomprendere 
negli “scopi” o “ragioni” da comunicare al contribuente al principio delle operazioni, 
anche i motivi della selezione
3
.  
In ogni caso, la verifica può essere “d’iniziativa”, quando l’attività d’intelligence dei 
Reparti di G. d. F o degli Uffici finanziari abbia colto una “pericolosità fiscale” del 
soggetto ovvero si tratti di evasore totale o paratotale, ma normalmente avviene in base 
a criteri selettivi. Tali criteri sono fissati annualmente con decreto del Ministro delle 
Finanze (dopo la l. 146/1980) oppure col metodo del sorteggio. Riguardo, invece, le c.d. 
“imprese di rilevanti dimensioni”, la verifica è programmata in base al volume d’affari.  
I principali organi preposti alle verifiche sono gli Uffici delle entrate e i militari della 
Guardia di Finanza nella funzione di Polizia Tributaria, a cui si aggiungono le Direzioni 
Regionali dell’Agenzia delle entrate e gli ispettori del Se. C. I. T. (Servizio centrale 
degli ispettori tributari).  
                                                
3
 In tal senso, tra gli altri, SELICATO P., L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, 
Milano, 2001, 362 ss.
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A livello europeo, possono affiancarsi agli operatori nazionali e a condizioni di 
reciprocità, funzionari di stati membri. Il fatto ha un certo rilievo, soprattutto in 
relazione alle c.d. indagini simultanee presso le imprese collegate in ambito 
internazionale. 
I soggetti passivi della verifica, come si evince dall’art. 52 c. 1 del d. p. r 633/72, ( che 
distingue gli accessi in base al tipo di locale esaminato) e ancora dalla circolare 1/1998 
prima citata, possono essere gli imprenditori (anche agricoli), i lavoratori autonomi e   
qualunque persona fisica o giuridica, società di persone su cui gravino obblighi tributari. 
Come si vedrà la verifica può riguardare anche soggetti terzi, pubblici o privati, rispetto 
al contribuente indagato, per i particolari rapporti con esso intrattenuti o perché 
coinvolti nel meccanismo applicativo del tributo. 
 
1.2 I poteri di accesso, ispezione, verifica e altre rilevazioni in materia di IVA e 
imposte dirette. 
 
Si rende necessaria una premessa classificatoria circa l’impianto dei poteri istruttori. In 
dottrina sono state proposte due concezioni tripartite. 
La prima è improntata sull’autodeterminazione del soggetto passivo del tributo, e 
prevede poteri che impongono un “dare” (esibizione di atti, invio di questionari, poteri 
ispettivi presso terzi), poteri che impongono un “facere” (inviti a comparire) e poteri dai 
quali deriva un “pati” del contribuente (accessi, ispezioni, perquisizioni ecc.)
4
.La 
seconda, alla quale si aderirà, vista la condivisione diffusa, prevede una catalogazione 
improntata al grado intrusivo dei poteri istruttori nella sfera personale. 
Il primo gruppo di poteri, il cui grado di intrusione è massimo, si basa sull’accesso, ed 
integra pertanto anche i problemi legati al domicilio, alle perquisizioni personali, 
all’apertura coatta di plichi, armadi, borse, casseforti e simili. 
 Il secondo gruppo, meno penetrante, concerne i poteri che prevedono la mediazione del 
contribuente: convocazione, richieste, questionari. Qui entrano in gioco 
l’autodeterminazione e la privacy dell’individuo. 
                                                
4
 SANTAMARIA B., Accessi,ispezioni, verifiche, in Enc. giur., I, 1999, in relazione alla limitazione delle 
libertà di fatto del contribuente.
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 Il terzo nucleo di poteri, invece, non tocca il contribuente, riguardando solo la 
collaborazione di altri enti pubblici nel fornire dati a fini fiscali, potendo, tuttavia, 
interferire con il diritto alla privacy.
5
 
In questa parte ci si limita ad una ricognizione sommaria dei poteri a disposizione 
dell’Amministrazione finanziaria; si rinvia ai capitoli successivi per un’analisi più 
circostanziata dei delicati problemi di contemperamento, legati alla compressione delle 
libertà costituzionalmente garantite.(vedi Capitolo 2) 
L’istituto dell’accesso è disciplinato dalle seguenti disposizioni: 
- art. 35, l. n. 4/1929, che riconosce agli agenti di polizia tributaria la facoltà di 
accesso al fine di eseguire verificazioni e ricerche. 
- art. 52 d. p .r  n. 633/1972 (IVA), applicabile anche alle imposte dirette per 
espresso rinvio dell’art. 33 del d.p.r. 600/1973. 
- art. 12 Statuto dei diritti del contribuente, che rafforza il quadro delle garanzie 
previgenti, statuendo che l’accesso dovrebbe seguire ad “esigenze effettive di 
indagine e controllo sul luogo”. 
Per opinione ormai unanime, l’art. 52 del d. p .r 633/72, estendendosi espressamente 
anche all’accertamento del valore venale delle aziende ai fini dell’imposta di 
registro, e concernendo tanto i poteri degli Uffici finanziari quanto quelli della G. d. 
F. (vedi art. 63 dello stesso d.p.r. 633/72: “Collaborazione della Guardia di Finanza” 
e art. 33 c. 3 del d.p.r. 600/73), può di fatto ritenersi norma generale in tema di 
accessi, ispezioni e verifiche tributarie. 
L’accesso consiste nell’ingresso e nella permanenza nei locali da parte di funzionari 
autorizzati, anche senza il consenso del titolare, per esercitare i poteri previsti dalla 
legge, al fine di reperire gli elementi utili all’accertamento dell’imponibile o alla 
repressione dell’evasione. 
La sua disciplina varia in base al tipo di locale esaminato, ponendo particolari 
problemi quando si tratta di accesso in abitazioni o comunque in locali non adibiti al 
commercio. 
Dalla stessa definizione, emerge il carattere strumentale dell’accesso allo 
svolgimento di altre attività: ricerche, ispezioni documentali, verificazioni e altre 
rilevazioni. 
                                                
5
 VIOTTO A. I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di 
libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, pp. 184 e ss.
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Le ricerca consiste nel materiale reperimento, una volta compiuto l’accesso, di 
documenti che ad un sommario esame sembrano essere utili per il seguito delle 
indagini. La ricerca si distingue dalla mera raccolta, che è il frutto della 
collaborazione prestata dal contribuente, essendo, invece, atto coattivo, quindi 
esercitabile anche contro la volontà del contribuente. 
In questa fase possono anche svolgersi perquisizioni personali e aperture coattive di 
plichi sigillati, borse, casseforti,mobili, ripostigli e simili, con le garanzie previste 
dalla Costituzione a tutela della libertà personale. 
L’ispezione documentale è la fase fondamentale nell’ambito della verifica tributaria. 
Consiste nel riscontro della regolarità e coerenza  delle scritture contabili che si 
trovano nei locali, e nel raffronto delle medesime con altri documenti rinvenuti in 
fase di ricerca. 
L’ispezione può vertere anche su documenti contabili la cui tenuta non sia 
obbligatoria. Durante queste operazioni, possono anche essere effettuati sequestri, 
delimitati però sia nell’oggetto sia nei presupposti, nonché l’elaborazione di 
eventuali supporti magnetici fuori dei locali del contribuente. 
Infine, l’esame documentale può trovare limiti, in relazione ad atti per i quali sia 
eccepito il segreto professionale. 
Le verificazioni pongono a confronto un documento contabile con un aspetto reale 
dell’attività ispezionata. Mirano, cioè, a valutare la fedeltà delle risultanze 
documentali ufficiali alla realtà fattuale (Ad esempio, se nel registro ufficiale dei 
cespiti ammortizzabili figura un certo macchinario, la sua reale esistenza e le sue 
caratteristiche sono oggetto tipico di verificazione). 
Distinte, ma affini alle verificazioni sono le “altre rilevazioni”, menzionate nell’art. 
52 del d. p .r 633/72. Esse non offrono risultati direttamente confrontabili col dato 
documentale, ma  una ricostruzione induttiva di grandezze economiche utili ad una 
modifica della base imponibile (La misurazione del consumo orario di energia 
elettrica di un dato macchinario è esattamente una rilevazione, con finalità 
meramente indiziaria). 
Di tutte le operazioni citate, sarà obbligo dei funzionari procedenti dare atto negli 
appositi verbali.
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1.3 Cenni sul potere di accesso in altre imposte. La legge 4 agosto 2006. 
 
Pur avendo circoscritto l’ambito di trattazione all’IVA e alle imposte dirette, 
meritano un cenno anche i poteri istruttori relativi ad altre imposte, alla luce delle 
recenti modifiche legislative. 
Per quanto concerne, ad esempio, l’imposta di registro, appartenente ai tributi 
indiretti  (c.d. “imposta sugli affari”), i poteri degli uffici erano molto limitati, 
essendo vincolati alla presentazione dell’atto da registrare. Di conseguenza, gli 
stessi si esaurivano in stime sul valore venale dei beni, e nell’affidamento ai doveri 
dei pubblici ufficiali. 
Il d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito con modifiche in legge n. 248 del 4 agosto 
2006, ha introdotto nel d. p. r. n. 131/1986 l’art. 53 bis, che estende i poteri di 
controllo previsti per le imposte dirette anche all’imposta di registro e a quella 
ipotecaria e catastale. 
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, con Circolare n. 6/E del 6/02/2007, che per 
effetto di tale innovazione i funzionari dell’Amministrazione finanziaria, potranno 
eseguire accessi, ispezioni e verifiche presso luoghi in cui si svolgono attività che 
hanno riflessi sull’imposta di registro. In particolare potranno accedere ai locali 
dove si svolge attività di intermediazione immobiliare, al fine di acquisire dati sulle 
mediazioni svolte. 
Si potranno così rilevare eventuali omesse registrazioni di scritture private non 
autenticate aventi natura negoziale
6
. 
 
1.4 I poteri di invito e richiesta.  
 
I poteri di invito e richiesta, indirizzati al contribuente o a terzi pubblici o privati, 
sono disciplinati dall’art. 51 del decreto IVA e dall’art. 31 del decreto sulle imposte 
dirette. 
Tra essi si annoverano: 
- il potere di invitare il contribuente controllato a comparire di persona o a mezzo 
rappresentante per fornire chiarimenti 
                                                
6
 VILLANI M. – MARANGIO V., Come comportarsi durante le verifiche  fiscali, Lecce, 2007, p. 4