Il principio di derivazione rafforzata nella tassazione del reddito d'impresa

Il principio di competenza rappresenta uno dei principi cardine del diritto tributario in relazione al reddito di impresa, cui si è già fatto cenno nel primo capitolo dell'indagine. La necessità di tale criterio deriva dal fatto che il legislatore tributario, ai fini della determinazione degli elementi che concorrono alla formazione del reddito di impresa, deve necessariamente fissare un criterio di imputazione temporale finalizzato a collegare le componenti positive e/o negative del reddito ad un determinato periodo temporale.
Il legislatore, dunque, ha previsto che il criterio temporale da utilizzare per i redditi di impresa sia quello di competenza: tale criterio consente ai contribuenti di determinare il proprio reddito di impresa attraverso una semplice somma di tutte le componenti di reddito che sono maturate nel periodo temporale nell'esercizio considerato.
Questa, dunque, è stata la scelta del legislatore fiscale. Sulla ratio del principio di competenza, tuttavia, la dottrina si è divisa, orientandosi su due diverse tesi, l’una basata su un’interpretazione in senso economico del principio e l’altra su un’interpretazione in chiave temporale.
Quanto al primo indirizzo, che considera il principio di competenza come un principio di carattere economico, esso si basa su quanto contenuto nella legge delega n. 825/1971, e teorizza un parallelismo con i principi economico-aziendali indispensabili per la redazione del bilancio d'esercizio e, in particolare, con quello della competenza espressamente previsto dall'art. 2423 bis c.c.
Si è osservato, in proposito, che «i ricavi e gli altri proventi sono rilevati quando il bene o il servizio, prodotto dall’impresa, è alienato, e che i costi sono correlati ai ricavi che hanno concorso a produrre; in ciò il diritto tributario non si discosta dal diritto civile».
Secondo questa impostazione, pertanto, il principio di competenza previsto dall'art. 2423 bis, comma 1, n. 3, c.c., rappresenterebbe il fondamento del principio di competenza previsto anche dall'art. 109 TUIR.
Un secondo orientamento dottrinario, invece, ritiene che il principio di competenza sia utilizzato dal legislatore non in senso economico, ma temporale. Si è sostenuto, in particolare, che «il requisito della competenza temporale, il quale, in coerenza con il principio dell’autonomia dell’obbligazione tributaria e del periodo d’imposta cui essa afferisce, risponde all’esigenza di evitare che gli elementi reddituali vengano spostati, a discrezione del contribuente, da un periodo ad un altro, presuppone, ai fini fiscali, il concorso di due ulteriori requisiti: la certezza, quanto all’esistenza degli elementi reddituali, e la loro oggettiva determinabilità con riguardo all’ammontare».
Coloro i quali che sostengono tale tesi, in particolare, ammettono che «i costi direttamente correlati all’ottenimento dei ricavi vengono tenuti in considerazione, normalmente attraverso il sistema delle rimanenze iniziali e finali», eppure, «questo criterio non è idoneo all’imputazione temporale degli elementi di costo relativi all’attività nel suo complesso o alla stessa esistenza dell’impresa. Tali costi devono essere inevitabilmente imputati all’esercizio in cui si manifestano».
Inoltre, «dal lato dei ricavi, il principio di correlazione non fornisce alcun aiuto, perché non indica alcun criterio di imputazione a periodo per le componenti positive». Pertanto, viene sostenuto che «sotto questi profili, si tratta di un criterio insufficiente, che neppure in ambito aziendale può ritenersi un valore da assolutizzare. E si può cominciare a credere che sarebbe sterile chiedere alla correlazione costi-ricavi di risolvere i problemi concreti della competenza o di rendere più precisa una normativa tributaria che, d’altro canto, è tutto fuorché generica».
Tale impostazione, in realtà, non nega l’importanza del criterio di correlazione tra costi e ricavi ai fini delle valutazioni patrimoniali quali, ad esempio, le rimanenze, gli ammortamenti e i costi di utilizzazione pluriennale. Tuttavia, «il criterio della correlazione costi e ricavi non è un criterio residuale che può risolvere i casi in cui la valutazione in base al criterio delle rimanenze non è prevista, vuoi perché si ricadrebbe altrimenti in quella genericità che la norma tributaria intendeva evitare, vuoi perché così facendo si finirebbe per disapplicare i criteri specifici di competenza».
Per quanto concerne, invece, la posizione dell'Amministrazione finanziaria, essa sembrerebbe aver optato per l'adesione alla prima delle due tesi, interpretando il principio di competenza in termini economici, anche se non sono comunque mancate oscillazioni in senso contrario.
Per quanto riguarda, infine, la giurisprudenza, essa non ha raggiunto una posizione univoca in merito. Con una pronuncia del 1999, la Cassazione ha infatti affermato che «nell’ordinamento tributario il principio di competenza temporale per l’imputazione dei costi e dei ricavi ai fini della determinazione del reddito d’impresa prescinde dal criterio della correlazione costi-ricavi, criterio, invece, adottato per la collocazione delle componenti reddituali in ipotesi di competenza economica».
Successivamente, però, la Cassazione ha ritenuto, diversamente, che «correttamente quindi la ricorrente rileva che il costo del fattore lavoro, quando sia certo e determinabile come nella fattispecie, va correlato ai relativi ricavi in forza del principio di competenza, per cui la detrazione di tale costo degli oneri ad esso connessi, deve avvenire nello stesso periodo di imposta al quale sono imputati ricavi. Tale è il principio espresso dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 1 che va necessariamente collegato con i principi civilistici di cui all’art. 2423 bis c.c., n. 3, secondo cui nella redazione del bilancio, si deve tener conto “dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento»